I FSK 257/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 305/12 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 305/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Z. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z zakupem bankowozu, bądź z tytułu rat leasingowych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z zakupem paliwa to tego typu pojazdu. Ostatecznie po uzupełnieniu wniosku zdarzenie przyszłe przedstawiało się następująco: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane. Zamierza nabyć lub też wziąć w leasing samochód specjalny - bankowóz. Samochód ten służyć będzie prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi do transportu gotówki na wypłatę wynagrodzenia dla pracowników oraz do transportu gotówki na zapłatę zobowiązań wobec kontrahentów, jak również do przemieszczania się skarżącej i jej pracowników do miejsc związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Usługi przewozu gotówki nie są przedmiotem działalności skarżącej i nie zamierza rozszerzyć zakresu działalności o usługi przewozu gotówki. Skarżąca ma zamiar nabyć lub wziąć w leasing bankowóz Typ C, który będzie spełniał wszystkie wymagania techniczne określone w załącznikach do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166 poz. 1128; dalej: rozporządzenie MSWiA). W związku z powyższym zadano następujące pytania : 1. Czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości z oryginału faktury zakupu samochodu specjalnego wymienionego w wykazie pojazdów specjalnych (wykaz jest załącznikiem do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652: dalej: ustawa zmieniająca) bez ograniczeń, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej? 2. Czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości z oryginałów faktur zakupu dokumentujących poszczególne raty leasingowe dotyczące leasingu samochodu specjalnego wymienionego w wykazie pojazdów specjalnych (wykaz jest załącznikiem do ustawy zmieniającej) bez ograniczeń o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej? 3. Czy skarżącej będzie służyło prawo odliczenia podatku od podatku od towarów i usług od zakupionego paliwa do pojazdu wymienionego w pytaniu nr 1 lub pytaniu numer 2 w okresie od daty zakupu do 31 grudnia 2012 r.? 4. Czy skarżącej będzie służyło prawo odliczenia podatku od podatku od towarów i usług od zakupionego paliwa do pojazdu wymienionego w pytaniu nr 1 lub pytaniu numer 2 w okresie od 1 stycznia 2013 r.? Zdaniem skarżącej, w sytuacji opisanej w pierwszym i drugim pytaniu, przysługuje jej pełne prawo bez ograniczeń, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odliczenia podatku od towarów i usług z oryginału faktury zakupu samochodu specjalnego wymienionego w wykazie pojazdów specjalnych pod warunkiem spełnienia przez ten pojazd wymogów ustawy potwierdzonych właściwym wpisem w dowodzie rejestracyjnym określającym pojazd jako samochód specjalny o przeznaczeniu bankowóz, zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów. Ponadto zakupiony samochód specjalny o przeznaczeniu bankowóz w sytuacji opisanej w pytaniu trzecim i czwartym - daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z oryginałów faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu . 2.2. Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ wskazał m.in. na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.), art. 3 i 4 ustawy zmieniającej, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), gdzie zdefiniowano pojęcie "pojazdu specjalny" oraz na § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA, gdzie zdefiniowano bankowozy jako pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Zdaniem organu podatkowego wskazany we wniosku pojazd typu bankowóz nie będzie w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Okoliczność ta powoduje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup pojazdu specjalnego będącego przedmiotem wniosku oraz zawartego w fakturach dokumentujących poszczególne raty leasingowe. W konsekwencji nie będzie też przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. 2.3. Skarżąca nie zgadzając się z treścią udzielonej interpretacji indywidualnej, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 2.4. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. 3.1. W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko przedstawione we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia przez organ naruszenia prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest nieuzasadniona. 4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzania przyszłego, jednoznacznie wynika, iż pojazd ten będzie służył nie tylko do przewożenia wartości pieniężnych, ale również do przemieszczania się skarżącej i jej pracowników do miejsc związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów, w związku z leasingiem samochodu specjalnego - bankowozu, jak i z jego zakupem, nie będzie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz z faktur zakupu, jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego typu samochodu. 4.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu MSWiA. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie jest taką działalnością prowadzenie przez skarżącą firmy budowlanej. Nawet konieczność przewożenia gotówki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników lub zapłatę kontrahentom, na co wskazywała skarżąca we wniosku, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Wynagrodzenia pracowników mogą być wypłacane w obrocie bezgotówkowym poprzez dokonanie przelewu na konto pracownika a tym bardziej rozliczenia z kontrahentami powinny być dokonywane w tym trybie. W związku z powyższym wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu bądź rat leasingowych oraz w zakresie prawa do odliczenia tego podatku w związku zakupem paliwa do wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji typu pojazdu. 4.4. Mając powyższe na względzie, sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania podług norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.): - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a - poprzez zastosowanie § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA, który nie jest przepisem prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się tylko do wykazu pojazdów specjalnych zawartych w ustawie o transporcie drogowym, a nie w rozporządzeniu MSWiA; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i błędną wykładnię przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisu poprzez określenie, że "aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne"; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i błędną wykładnię przepisów art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak rozstrzygnięcia w tym zakresie; - naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: 1. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie gdyż argumentacja faktyczna odnośnie możliwości zapłaty gotówką - nie jest wyjaśnieniem podstawy prawnej. Doszło do rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji w zakresie danej sprawy w odniesieniu do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej zamiast wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - skarżąca nie pytała się bowiem Ministra Finansów o sposób dokonywania płatności wynagrodzenia lub sposób regulowania należności i zobowiązań z kontrahentami, lecz o wykładnię przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 i art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej - tym bardziej, iż zgodnie z art. 86 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94) podstawową formą zapłaty wynagrodzenia jest wypłata w gotówce. Natomiast ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 roku Nr 220, poz.1447) ustanawia w art. 22 obowiązek dokonywania płatności przez przedsiębiorców innym przedsiębiorcom, jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 EURO, czyli na dzień dzisiejszy około 60.000 złotych, zatem aż do tej kwoty dopuszczony jest obrót gotówkowy również między przedsiębiorcami, a przypadku zapłaty za wykonaną przez skarżącą usługę przez nieprzedsiębiorcę brak jest limitu przyjęcia zapłaty w gotówce. 5.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, iż kwestię sporną w sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy skarżącej w stanie faktycznym przez nią przedstawionym, przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści definicji bankowozu typu C oraz z tytułu opłacania rat leasingowych i nabycia paliwa w związku z wykorzystaniem tego pojazdu. 8. W pierwszej kolejności należy, za sądem pierwszej instancji przywołać obowiązujący w sprawie stan prawny. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zawierający katalog źródeł tego podatku. Ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. 9. Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12). Można więc przyjąć iż, krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniając tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, należy mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawniona jest konstatacja sądu pierwszej instancji, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. Wywieść to można z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono: “w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." Ogólne tezy sformułowane w przywołanym wyroku ETS mają charakter uniwersalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2011 r. I FSK 523/10) i zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie mają jak najbardziej zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. 11. Słusznie wskazuje organ podatkowy, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca w wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowozu typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankwozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. 12. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych przez skarżącą w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, pozwala na przyjęcie, że "aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne." Nie można uznać, że hipotetyczny prawnopodatkowy stan faktyczny, który wynika z tej normy prawnej jest zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazała bowiem, że samochód ten służyć będzie prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi do transportu gotówki na wypłatę wynagrodzenia dla pracowników oraz do transportu gotówki na zapłatę zobowiązań wobec kontrahentów, jak również do przemieszczania się skarżącej i jej pracowników do miejsc związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Usługi przewozu gotówki nie są przy tym przedmiotem działalności skarżącej i nie zamierza rozszerzyć zakresu działalności o usługi przewozu gotówki. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika więc, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C. W pozostałym zakresie samochód ten będzie traktowany, jako typowy samochód firmowy, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Ze względu na użycie przez skarżącą sformułowania: "między innymi do transportu gotówki", przyjęcie jej stanowiska za prawidłowe, sankcjonowałoby w rzeczywistości stan, w którym skarżącej przysługuje pełne odliczenie nawet jeśli bankowóz typu C byłby przez nią wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem w wymiarze ograniczonym do minimum. A taki stan rzeczy wypełniałaby zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego znamiona obejścia prawa podatkowego. 13. W piśmiennictwie podnosi, że "z punktu widzenia fiskalnego nielegalny charakter będzie miało takie zachowanie podatnika, które dotyczy czynności zgodnych z prawem, regulującym istotę tych czynności, ale których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową. Naganny jest nie tyle wybór, co cel działania podatnika, którym jest uchylenie się od opodatkowania w sytuacji, gdy osiągnięty przez podatnika rezultat dokonanej czynności jest w normalnych warunkach opodatkowany. Podatnik zatem podejmuje czynności dozwolone przez prawo, ale dla osiągnięcia celu, którego prawo nie akceptuje" (por. Krzysztof J. Stanik, Krzysztof Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2012 r., s. 19, gdzie odwołano się do: P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego, [w:] Nadużycie prawa. Konferencja WPiA UW, 1 marca 2002 r. Redakcja naukowa H. Izdebski, A. Stępkowski, Liber 2003, s. 145). Nie inaczej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należałoby traktować sytuację, w której bankowóz typu C zostałby nabyty po to, by wykorzystywać go zgodnie z przeznaczeniem jedynie w sposób okazjonalny. 14 Winno się mieć także na uwadze, że przystosowanie samochodu osobowego do stanu spełniającego wymogi dla bankowozu typu C, nie można uznać za ograniczenie funkcjonalności przerobionego pojazdu. Wręcz przeciwnie, należy to traktować, jako zwiększenie jego użyteczności, także do celów prywatnych. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji, ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C to wyposażenie pojazdu, zgodnie z treścią rozporządzenia MSWiA w: pojemniki specjalistyczne, immobiliser, modułowy samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej z systemem sygnalizacji napadu i system transmisji alarmu. Samo posiadanie wymienionego dodatkowego wyposażania, w połączeniu z tylko okazjonalnym wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał bowiem cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. 15. Za niezasadne w związku z tym uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. 16 Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania "poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie gdyż argumentacja faktyczna odnośnie możliwości zapłaty gotówką nie jest wyjaśnieniem podstawy prawnej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi prawidłowego uzasadnienia, do których odnosi się art. 141 § 4 p.p.s.a. Pogląd sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prowadzenie przez skarżącą firmy budowlanej, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu, nie należy traktować, jako rozstrzygnięcia w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Istota kontroli interpretacji indywidualnych dokonywanej przez sądy administracyjnej wyklucza możliwość tego typu ingerencji. Sąd pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy oceny stanowiska organu podatkowego, pod kątem jego zgodności z prawem. Dla dokonania kontroli zastosowanej podstawy prawnej niezbędne było również odniesienie się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. 17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.