I SA/Bk 19/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi "P." K., F., J. Sp. jawna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "P." K., F., J. Spółki jawnej w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka jawna "P." K., F., J. z siedzibą w B. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług rekreacyjnych. We wniosku z [...] lipca 2013 r. wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług rekreacyjnych m.in. siłownię oraz korty do gry w sguash’a. Korty do gry w sguash’a, zgodnie z wymogami tej gry, stanowią wyodrębnione pomieszczenia, oddzielone od pozostałych pomieszczeń przegrodami pionowymi, w tym przeszkloną ścianą z drzwiami. Wstęp na kort jest umożliwiany klientom po uiszczeniu przez nich opłaty. Kort - boisko do gry usytuowane jest w hali, w której znajduje się siłownia. "Bilet wstępu" na kort nie upoważnia klienta do korzystania z siłowni. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie: Czy wynagrodzenie opłacane przez klientów za wstęp uprawniający do korzystania z kortu do gry w sguash’a podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej: "u.p.t.u.") usługi wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy korzystają z opodatkowania stawką 8%. W poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU, ustawa przewiduje możliwość opodatkowania preferencyjnego dla pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Przyjmując, że gra w sguash’a jest rekreacją, a umożliwienie gry poprzez wstęp na kort mieści się w zakresie pojęcia usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, wynagrodzenie za umożliwienie wstępu na kort opodatkowane jest stawką 8%. Zdaniem Spółki wynagrodzenie uzyskiwane za możliwość gry w sguash’a korzysta z opodatkowania w takiej stawce również jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. W poz. 179 ustawodawca jako usługi opodatkowane obniżoną stawką wskazuje bowiem usługi związane z działalnością obiektów sportowych o symbolu 93.11.10.0 PKWiU. Boisko do gry w sguash’a spełnia definicję obiektu sportowego. W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] października 2013 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ odwołując się do Sekcji R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowanej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. (Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne) oraz wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, wskazał, że klasyfikacja wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8 %. Dodał, że przez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. W kontekście określenia "wstępu" w ramach m.in. usług związanych z rekreację organ uznał za zasadne odwołanie się do treści art. 32 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stwierdził następnie, że określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka sprzedaje "bilety wstępu" umożliwiające wejście na kort do gry w squash’a, a zatem bilet taki upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z pomieszczenia i urządzeń przeznaczonych do gry, tj. czynnego uczestnictwa. Z tych też względów organ uznał, że pobierane przez Spółkę opłaty stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi uprawniające do korzystania z pomieszczeń czy urządzeń dostępnych w wydzielonym pomieszczeniu, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń i pomieszczeń umożliwiających grę. Klienci decydujący się skorzystać z takiego "biletu wstępu", oczekują świadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Powyższe wyklucza zdaniem organu zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, bowiem czynności świadczone przez Spółkę nie są usługami wymienionymi w ww. poz. załącznika. Odnosząc się do możliwości zastosowania obniżonej stawki zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, organ wskazał, że stawką taką są opodatkowane wyłącznie usługi należące do grupowania PKWiU 93.11.10. W przedstawionych okolicznościach sprawy stawka preferencyjna znajdzie zastosowanie dla usług świadczonych przez Spółkę wyłącznie przy założeniu, że faktycznie są one świadczone w obiekcie sportowym i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10, tzn. nie należą do grupowania PKWiU 93.13.10.0. Preferencyjną stawką nie są bowiem objęte usługi świadczone w obiektach służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. W tej sytuacji usługi te objęte byłyby stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 179 i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że usługi w zakresie umożliwienia wstępu na korty do gry w squash’a są opodatkowane stawką podstawową 23 %, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że usługi te opodatkowane są stawką 8 %. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w u.p.t.u. brak jest definicji pojęcia "wstęp". Definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego nie wskazuje zaś, aby wstęp, bilet lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika - "usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu" wskazuje, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy aktywnego wypoczynku. Pojęcie "rekreacja" z istoty swojej odwołuje się zaś do aktywnego wypoczynku. Powyższe wskazuje na przeprowadzenie przez organ nieuzasadnionej zawężającej wykładni językowej. W ocenie pełnomocnika, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach, a nie tylko bierne przyglądanie się pokazom. Zdaniem pełnomocnika, przyjmując, że gra w squash’a jest rekreacją, a umożliwienie gry poprzez sprzedaż biletów wstępu na kort mieści się w zakresie pojęcia "usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu", wynagrodzenie za umożliwienie wstępu na kort opodatkowane jest stawką 8 %. Potwierdza to stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. I SA/Bd 1045/12, oraz WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. I SA/Kr 889/12. W skardze zwrócono dodatkowo uwagę, że boisko do gry w squash’a spełnia również definicję obiektu sportowego, bez względu na to czy stanowi samodzielną infrastrukturę, czy też usytuowane jest w budynku wielofunkcyjnym. Zgodnie natomiast z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy opodatkowaniu stawką 8% podlegają "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" o symbolu 93.11.10.0. PKWiU. Mając na uwadze, że czynność podatnika polega na odpłatnym udostępnieniu boiska umożliwiającego grę w squash'a jako obiektu sportowego, usługa taka jest usługą związaną z działalnością obiektu sportowego. Wynagrodzenie uzyskiwane za możliwość gry w squash’a, korzysta z opodatkowania w stawce 8%. Przy czym należy rozróżnić usługi związane z działalnością obiektów sportowych określone symbolem PKWiU 93.11.10.0 od usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, określonych symbolem 93.13.10.0 PKWiU. Squash jest dyscypliną sportową, stąd udostępnienie boiska do tej gry jest usługą związaną z działalnością obiektów sportowych. Bez względu na to czy dyscyplina ta uprawiana jest amatorsko, czy profesjonalnie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie dotyczy wykładni pojęcia: "pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu", o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a w konsekwencji opodatkowania opłat uiszczanych przez klientów klubu za wstęp uprawniający do korzystania z kortu do gry w sguash’a, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem organu interpretacyjnego pojęcia usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia: "pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu". Natomiast w większości orzeczeń sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "wstępu" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu tzw. uczestnictwa biernego, ale powinno być rozumiany szerzej, jako możliwość korzystania z wszystkich urządzeń klubu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że skoro ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestniczenia, błędem jest rozumienie tych usług w zakresie wstępu jedynie jako uczestnictwa pasywnego (por. wyroki WSA w Warszawie o sygn.: III SA/Wa 3204/12, opubl. LEX nr 1317277, III SA/Wa 126/13, opubl LEX nr1378949 oraz WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 889/12, opubl LEX nr1224776, a także WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 1045/12, opubl. LEX nr 1278093) Zagadnienie to było także przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, który w sprawie o sygn. I FSK 311/13 (wyrok dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), dokonując wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej uznał, że "nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywność". W przywołanym orzeczeniu NSA stwierdził także, że wykładnia pojęcia "wstęp" zawężająca to pojecie wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania ze znajdujących się tam urządzeń jest sprzeczna również z wykładnią systemową wewnętrzną, wskazując, że "usługi wykazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki." Dodatkowo NSA zwracając uwagę na cele, które przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu stawek obniżonych podniósł, że wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście NSA za nieracjonalne uznał różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych i przyjmuje za swój. Zawężenie w zaskarżonej interpretacji pojęcia "wstęp", o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do biernego uczestnictwa rozumianego, jako możliwość wejścia do obiektu, bez prawa korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że opłaty uiszczane przez klientów klubu za wstęp uprawniający do korzystania z kortu do gry w sguash’a, nie mogą zostać opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Zasadne okazały się tym samym zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię. Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia poz.179 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji organ uznał bowiem, że stawka preferencyjna znajdzie zastosowanie dla usług świadczonych przez Spółkę podkreślając, że dotyczy ona usług faktycznie świadczone w obiekcie sportowym, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10 i nie należą do grupowania PKWiU 93.13.10.0. Organ wskazał jednocześnie, że interpretację wydano w oparciu o klasyfikację wskazana przez Spółkę, bowiem w ramach wyznaczonych przez art.14b o.p. organ nie ma kompetencji nie rozstrzygania o prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU. Mając na uwadze stwierdzone wcześniej naruszenie prawa, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd oparł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu", o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., wskazaną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.