I SA/Bd 1045/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent –stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. L. W. C. M. i K. B. Sp. j. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. L. W. C. M. i K. B. Sp. j. w T. kwotę 457, 00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu strona podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru. W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, spółka gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie klubu. Obecnie na terenie T. wnioskodawca prowadzi jeden obiekt, oferujący szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, strefę cardio, sale do treningów typu fitness, salę wyposażoną w urządzenia power bike, ściankę wspinaczkową, strefę SPA, kort do gry squash'a Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu. W zależności od potrzeb, klienci mogą wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy cardio, aerobiku, zajęć power bike, ścianki wspinaczkowej, strefy SPA, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), dalej: "ustawa o VAT" obowiązujących od dnia 01 stycznia 2011 r.? Zdaniem spółki, sprzedaż ww. karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, gdzie pod pozycją 186 wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", stwierdził, że stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Organ zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Podniósł, że pod pojęciem "wstępu", określonym w Słowniku Języka Polskiego rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Ponadto organ wskazał na obowiązujący od 01 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdzie podano, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. W ocenie organu z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika zatem, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Słowo "wstęp" należy więc rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń, czy czynnego uczestniczenia w organizowanych zajęciach. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług), zdaniem organu, nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, saunę, czy też zajęcia aerobiku, nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w tym wypadku – siłownia, strefa cardio, aerobik, power bike, ścianka wspinaczkowa, strefa SPA. W przedstawionym stanie faktycznym spółka sprzedaje karnety wstępu upoważniające osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także do korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie. Wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z opisanej we wniosku infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie wnioskodawcy, oznacza zatem dla klientów możliwość dowolnego - bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych rodzajów usług w tym świadczeniu - korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego karnetu "urządzeń" znajdujących się w klubie i udziału w zajęciach. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Z tych też względów, zdaniem organu, pobierane przez wnioskodawcę opłaty stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie ww. zajęć i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez stronę klubie, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach aerobiku czy korzystanie przykładowo z urządzeń siłowni, power bike. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekują wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach aerobiku (takich jak step, pilates, zumba, ABT i innych), jak i korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury, nie są uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż wymienionych przez wnioskodawcę karnetów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Sądu wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczona usługa nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że art. 32 Rozporządzenia Rady nr 282/2011 nie może mieć zastosowania przy definiowaniu pojęcia "wstęp" na potrzeby określenia stawki VAT, a więc m.in. poz. 186 załącznika do ustawy z uwagi na: - umiejscowienie art. 32 w strukturze Rozporządzenia, - brzmienie Preambuły do Rozporządzenia oraz - wytyczne Komisji Europejskiej dotyczących art. 32 Rozporządzenia. Skarżąca przywołując zdefiniowane przez organ w zaskarżonej interpretacji pojęcie "wstęp" i w konsekwencji przyjęte stanowisko odnośnie sprzedaży wskazanych w stanie faktycznym wniosku karnetów podniosła, że pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 załącznika należy rozumieć wyłącznie jako możliwość wejścia gdzieś oraz uczestniczenia, ale bez możliwości korzystania z dostępnego w tym miejscu wyposażenia (infrastruktury) jest nieprawidłowy, gdyż wykładni tej nie można pogodzić z wykładnią systemową poz. 186 załącznika. Wskazując na brak definicji pojęcia "wstęp" w ustawie VAT oraz powołując definicję słownikową tego pojęcia, skarżąca zauważyła, że ani przepisy ani definicja słownikowa nie odnoszą się do kwestii korzystania z dostępnego w danym miejscu wyposażenia przy interpretowaniu pojęcia "wstęp". W rezultacie, jej zdaniem, zasadnicze znaczenie należy przypisać w tym zakresie rezultatom wykładni systemowej. Nieprawidłowość stanowiska organu w kontekście ww. wykładni ukazuje porównanie treści poz. 186 z treścią poz. 183 załącznika, które to pozycje zawierają podobną kategorię istotnych podatkowo zdarzeń, którym przypisuje się stawkę obniżoną, a więc pojęcie "wstępu" użyte w tych pozycjach powinno być interpretowane jednolicie. "Wstęp" z poz. 183 załącznika w przypadku "usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", w ocenie spółki, nie może być interpretowany jako prawo do wejścia i uczestniczenia, bez możliwości korzystania z dostępnego w tych miejscach wyposażenia. Istotą wskazanych w poz. 183 załącznika kategorii usług związanych z rekreacją i rozrywką jest nie tyle prawo wejścia odpowiednio na teren wesołego miasteczka, placu rozrywki, dyskoteki czy sali tanecznej, lecz korzystanie z infrastruktury tych miejsc. Skarżąca podkreśliła, że bez wątpienia celem pójścia wesołego miasteczka czy placu zabaw jest rozrywka (rekreacja) poprzez skorzystanie z dostępnej w tych miejscach infrastruktury np. karuzeli, diabelskiego młyna, strzelnicy, kolej a nie prawo wejścia i biernego podziwiania tych urządzeń. Ta sama zasada dotyczy dyskoteki oraz sali tanecznej. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę konieczność tożsamej interpretacji pojęcia "wstęp" użytego w poz. 183 oraz poz. 186 załącznika, zdaniem skarżącej, zgodnie z wykładnią systemową pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 trzeba rozumieć jako prawo do wejścia określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Strona zauważyła, że powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja Dyrektora Izb Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2012 r. znak IPTPP1/443-347/12-4/MG. W ocenie Skarżącej fakt, iż pojęcie "wstępu" obejmuje także korzystanie z dostępnego w danym miejscu wyposażenia wskazuje porównanie treści poz. 186 załącznika "Pozostał usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" z treścią poz. 184 załącznika "Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłączni w zakresie wstępu". Usługi wskazane w poz. 184 załącznika z reguły wiążą się bowiem z wykorzystywaniem infrastruktury dostępnej w bibliotekach, archiwach oraz muzeach, przykładowo w przypadku nowoczesnych muzeów, usługa wstępu do muzeum, oprócz oglądania wystawionych ekspozycji, uprawnia do korzystania z urządzeń interaktywnych, które wymagają aktywnego udziału zwiedzającego. Korzystanie z takich urządzeń nie podlega odrębnej opłacie, ponieważ stanowi integralną część usługi wstępu. Podobnie, wstęp do bibliotek uprawnia nie tylko do wejścia na teren biblioteki, lecz również m.in. korzystania z komputerów znajdujących się w bibliotece (pozwalających m.in. na wyszukanie określonych książek), z innych dostępnych urządzeń np. umożliwiających przeglądanie starych wydań gazet albo mikrofilmów oraz korzystania z kabin pracy indywidualnej. Uwagi dotyczące biblioteki odnoszą się również do wstępu do archiwów. W rezultacie, w opinii spółki, biorąc pod uwagę, że poz. 184 załącznika oraz poz. 186 załącznika zawiera identyczne wyrażenie "wyłącznie w zakresie wstępu" i fakt, iż nie ma żadnego uzasadnienia, aby te wyrażenia rozumieć odmiennie, wykładnia systemowa wskazuje, że pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 załącznika obejmuje korzystanie z dostępnej w danym miejscu infrastruktury. W ocenie skarżącej nieprawidłowość poglądu organu wynika również z tzw. zasady racjonalnego ustawodawcy. Odnosząc ją do interpretacji pojęcia "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika, należy przyjąć, iż jedyną racjonalną wykładnią tego terminu jest jego szerokie rozumienie tj. jako prawa do wstępu do określonego miejsca oraz uczestniczenia w czymś, w tym korzystania z dostępnego w danym miejscu wyposażenia. Celem wstępu do określonego miejsca jest bowiem znalezienie się w tym miejscu i korzystanie z infrastruktury znajdującej się w tym miejscu. Mając powyższe na uwadze, zdaniem skarżącej termin "wstęp" zawarty w poz. 186 załącznika należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. W rezultacie wstęp do Klubu stanowi "wstęp" w rozumieniu poz. 186 załącznika i usługę wstępu do Klubu należy zaklasyfikować jako "pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", co oznacza, iż usługa wstępu do Klubu powinna podlegać stawce obniżonej. Potwierdzeniem przyjętego przez skarżącą stanowiska, jest - w jej ocenie - pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "ord. pod.", uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 08 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ord. pod. (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 ord. pod.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Ponadto, w doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). Przedmiotem sporu była w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym tj. w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". Przy zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną organ stanął na stanowisku, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach aerobiku (takich jak step, pilates, zumba, ABT i innych), jak i korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury, nie są uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż wymienionych przez wnioskodawcę karnetów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie natomiast skarżącej, sprzedaż karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Należy zauważyć, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp") brzmi: • wstęp 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki» 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść» • wstępny • wstępnie • wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty» • karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś» • na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić» Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Dodać przy tym należy, że wbrew sugestiom organu, w prawie podatkowym nie obowiązuje "prymat wykładni gramatycznej". Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest "...procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (por. wyrok NSA dnia 18 września 2012r. II FSK 327/11 cytujący R. Mastalskiego [w], Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106 oraz szerokie rozważania na temat "prymatu" wykładni gramatycznej prawa podatkowego zawarte w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2011r. II FSK 949/10). W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art.98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2). Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: - usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, - wstęp na imprezy sportowe - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, - usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych. Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy" tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku". W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach. Zasadnym był również zarzut naruszenia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. Słusznie skarżąca podkreślała w skardze, że w rzeczywistości powołany wyżej art. 32 rozporządzenia dotyczy (co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Organ bezzasadnie zastosował ww. przepis w sytuacji, gdy skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie. Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie kart wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako "wstępu" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust.1 ww. rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art.32 ust.3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy, organ błędnie przyjął, że treść art.32 ust.3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną. Podsumowując tę część rozważań Sąd zauważa, że już z samej treści preambuły ww. rozporządzenia wynika, że: "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty). W ponownym postępowaniu organ dokona interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. L. Kleczkowski U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz