II FSK 327/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 815/10 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę 2) zasądza od G.sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 327/11 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 09.11.2010r., sygn. akt I SA/Bd 815/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 31.05.2010r. nr [...] w przedmiocie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana w całości, oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżacej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd podał, że w dniu 29.03.2010r. Spółka z o.o. G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w skrócie: updop, dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Spółka podała, że zaciągnęła dwie pożyczki od podmiotu będącego jej udziałowcem, który to posiada w spółce więcej niż 25% udziałów oraz pożyczkę od podmiotu, w którym ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w obu podmiotach (tj. zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy). Na podstawie hipotezy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (przepisy dot. tzw. cienkiej kapitalizacji) strona oceniła, że odsetki od przedmiotowych pożyczek ze względu na osoby pożyczkodawców mogą doznać ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z czym w dniu zapłaty odsetek ustaliła kolejne wielkości niezbędne do określenia, jaka część odsetek powinna być z tych kosztów wyłączona. Spółka najpierw ustaliła tzw. krąg kwalifikowanych pożyczkodawców i wielkość swojego zadłużenia wobec jej udziałowców oraz wobec innych podmiotów. Oceniając "wartość zadłużenia" Spółka wzięła pod uwagę wszelkiego rodzaju zadłużenie istniejące w dniu zapłaty odsetek, w tym zadłużenie z tytułu zobowiązań handlowych, wynikających z obrotu gospodarczego oraz pożyczek wraz z odsetkami. Następnie porównała, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, ustaloną wartość zadłużenia z trzykrotnością własnego kapitału zakładowego, dzięki czemu mogła ocenić, czy w przedmiotowym stanie faktycznym zajdzie konieczność zastosowania powołanych przepisów. Ponieważ łączna wartość zadłużenia przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego, spółka dokonała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - wartości zapłaconych odsetek, od tej części pożyczki (pożyczek) w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia (rozumianą jako trzykrotność kapitału zakładowego). W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała dwa pytania: 1. Czy określając wartość zadłużenia wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop Spółka powinna brać pod uwagę zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy, czy raczej powinna ustalić wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych (np. również zadłużenie z tytułu dostaw towarów i usług)? 2. Czy Spółka prawidłowo ustaliła kwotę odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, tj. w części, w jakiej pożyczka (w stanie faktycznym kilka pożyczek, od których w danym dniu płacono odsetki) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki? Strona odnośnie pierwszego pytania przedstawiła swoje stanowisko i wskazała, że ustawodawca nie wskazał w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, jakiego rodzaju zadłużenie należy uwzględniać przy ustalaniu wartości zadłużenia wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w tym przepisie. Mając jednak na uwadze cel wprowadzenia przedmiotowych przepisów, zdaniem Spółki, Ustawodawca miał na myśli zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b ustawy. Spółka zatem określając wartość zadłużenia wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w powołanych przepisach powinna była wziąć pod uwagę wyłącznie zadłużenie z tytułów określonych w art. 16 ust. 7b updop, a zatem pożyczki rozumianej jako umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy a także rozumianej jako emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokata. W odpowiedzi na pytanie drugie Spółka przedstawiając swoje stanowisko podała przykład obrazujący sposób określenia przez nią kwoty odsetek, którą należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Spółka uważa, że dokonała tego ustalenia w sposób prawidłowy. Według strony powołane przepisy wskazują na dwie zasadnicze czynności, które musi wykonać podatnik, aby określić czy w ogóle wystąpią przesłanki do zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, a jeśli tak, w jakiej części zapłacone odsetki od pożyczek nie będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych. Dlatego zdaniem strony podatnik po pierwsze musi określić, czy wartość zadłużenia spółki wobec określonych w tych przepisach podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego. Jeśli odpowiedź jest twierdząca, wówczas podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek "w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia", przy czym przez "tę wartość zadłużenia" (określenie użyte po myślniku w pkt 60 i 61 ust. 1 art. 16) należy rozumieć jako "trzykrotność kapitału zakładowego" spółki. Przyjęcie innego stanowiska, według którego przez "tę wartość zadłużenia" ustawodawca jakoby rozumiał wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w powoływanych tu przepisach prowadziłoby w efekcie do sytuacji, w której przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nigdy nie znalazłyby zastosowania, bo z matematycznego punktu widzenia, wartość pożyczki nie byłaby większa od "wartości zadłużenia". "Wartość zadłużenia" obejmuje bowiem również pożyczkę, od której akurat podatnik reguluje odsetki. W tej sytuacji Spółka uważa, że słusznie wyłączyła z kosztów podatkowych wartość zapłaconych odsetek od pożyczek od tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców w części, w jakiej pożyczka (pożyczki) przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. W ten sposób zdaniem strony został spełniony cel jaki chciał osiągnąć ustawodawca, mianowicie ograniczyć finansowanie podmiotów przez udziałowców w inny sposób niż kapitał zakładowy. Interpretacją indywidualną z dnia 31.05.2010r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku, zarówno w zakresie pierwszego pytania jak i drugiego, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, czyli dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednakże pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy. Organ wskazał, że z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona określonych tzw. "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. Odpowiadając na pytanie pierwsze organ stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Ponieważ użyte w w/w przepisach pojęcie "wartości zadłużenia", nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji organ posłużył się wykładnią językową i wskazał, że zadłużenie to suma długów. Dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga 2003). Ponadto organ zwrócił uwagę, iż w przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, że wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno : 1. z tytułu pożyczek, 2. odsetek od tych pożyczek, 3. jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut). Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia. Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b updop tj. pożyczki rozumianej jako umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, a także rozumianej jako emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokata. W związku z powyższym organ stwierdził, że stanowisko skarżącej odnośnie pytania pierwszego, w świetle którego w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop ustawodawca miał na myśli zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b ustawy, jest nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do pytania drugiego wskazał, że cienka kapitalizacja nie dotyczy sytuacji, gdy zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop będzie niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Wówczas całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Do ograniczenia dochodzi zatem, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Jeżeli całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki. W konsekwencji organ stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo ustaliła kwotę odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, bowiem ustalając nadwyżkę zadłużenia wobec tzw. "znaczących udziałowców" nad trzykrotnością kapitału zakładowego, której to wartość w stosunku do wartości pożyczki decyduje o wartości odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całości płaconych w danym dniu odsetek, Spółka uwzględniła jedynie zadłużenie z tytułu pożyczek, nie natomiast ogólną sumę długów z wszystkich tytułów wobec grona tzw. "znaczących udziałowców". W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wydanie nowej, uwzględniającej stanowisko zaprezentowane we wniosku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop i w rezultacie nie uznanie stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Wyjaśnił pojęcie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czy też cienkiej kapitalizacji w stosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. W ocenie Sądu I instancji pogląd Organu wskazany w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie. Według Sądu organy podatkowe poprzez nadinterpretację naruszyły przepisy prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Sąd wskazał, że Ustawodawca wprowadzając przepis art. 16 jako wyjątek od uwzględnienia wszystkich wydatków w koszty działalności miał na celu ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych, działających w ramach tej samej grupy kapitałowej, którzy zamiast podnoszenia kapitału zakładowego wzajemnie udzielają sobie pożyczek, kredytów a koszty należnych odsetek wliczają w koszty prowadzenia działalności. Za uzasadniony należy uznać pogląd, że chodzi tu wyłącznie o pożyczki i kredyty od znaczących udziałowców. Znaczący udziałowcy to ci, o których mowa w cyt. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. A zatem przepis ten odwołuje się do dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów podatnika. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest zatem przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25% jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są zatem odsetki do wartości zadłużenia nie przekraczającego trzykrotności kapitału. Jeżeli wartość kredytu lub pożyczek na dzień zapłaty odsetek przekroczy tę kwotę, to wówczas odsetki liczone proporcjonalnie nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ma zastosowanie do pożyczek oraz kredytów udzielonych przez spółkę podatnikowi, jeżeli ta ma wspólnego udziałowca posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów spółki i podatnika. Jeśli zadłużenie w stosunku do innych podmiotów (zarówno osób fizycznych jak i prawnych) przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego to odsetki od ponad tej sumy liczone proporcjonalnie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2002, Marciniuk J. (red.), op. cit., str. 345-346). Zdaniem R. Ciołka (Ciołek R., Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, P.Pod. 3/1999, str. l) wobec braku ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia" (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, trzeba będzie porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec (...) grupy "znaczących" udziałowców i ich "znaczących" udziałowców. Liczba pojedyncza użyta jest w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop jedynie po to, aby wyłączyć z kosztów część właśnie płaconych odsetek od konkretnej pożyczki, natomiast do porównania z trzykrotnością kapitału - w momencie spłaty odsetek - uwzględnić należy sumę wszystkich pożyczek i kredytów od udziałowców posiadających oddzielnie lub łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) lub odpowiednio sumę pożyczek i kredytów od spółek siostrzanych. Przy tym ze względu na to, że przepisy updop nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy określenia "zadłużenie", za zasadne uznać należy stanowisko, że przy interpretacji tych przepisów należy odwołać się do wykładni językowej. Według przedstawionej w zaskarżonej w interpretacji w tym zakresie wykładni, za zadłużenie uważa się sumę długów. Z kolei dług oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji "zobowiązanie" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Powyższe, zdaniem Sądu I instancji, uzasadnia konstatację, że określenia "zadłużenie" nie można odnosić do wszystkich długów skarżącej z każdego tytułu wobec znaczących bo posiadających nie mniej niż 25% akcji udziałowców. Ponadto wykładnia autentyczna wskazuje, iż wolą Ustawodawcy było objecie sankcją tylko i wyłącznie zadłużenia z tytułu pożyczek, co dodatkowo wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 dotyczy dwóch sytuacji. Pierwsza dotyczy pożyczki udzielanej przez wspólnika (akcjonariusza) posiadającego 25% udziałów (akcji) spółki-podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczek przez wspólników posiadających łącznie 25% udziałów spółki-podatnika (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003 ,Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 494). Natomiast przepis in fine, gdzie określono tę część odsetek, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodu poprzez ujęcie liczby pojedynczej, wskazuje na porównanie z tą wartością zadłużenia (definiowaną jako trzykrotność kapitału) pożyczki od udziałowca (akcjonariusza), a nie pożyczek. Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu wskazuje, że należy skumulować wszystkie pożyczki i kredyty kwalifikujące się do stosowania ograniczenia i porównać je z wartością zadłużenia. W związku z tym, że w prawie podatkowym prymat w interpretowaniu przepisów należy przyznawać wykładni językowej Sąd uznał, że interpretacja organów jest całkowicie chybiona. Dodatkowo strona wskazuje na cel wprowadzenia omawianego przepisu, którym była harmonizacja z przepisami OECD. W ocenie strony zastosowanie łącznie wykładni celowościowej i systemowej jak uczynił to organ drugiej instancji jest absolutnie niedopuszczalne. Po drugie przepis art. 16 ust 1 pkt 60 updop zawiera w istocie swoistą sankcję - mianowicie w określonych sytuacjach spółka musi zapłacić dużo większy podatek niż np. jej kontrahenci, którzy zamiast zaciągnąć pożyczkę wzięli kredyt bankowy. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w/w wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla ustalenia "wartości zadłużenia" Spółki wobec grupy tzw. "znaczących udziałowców", należy uwzględniać jedynie zadłużenia z tytułu pożyczek i kredytów, podczas gdy prawidłowe rozumienie pojęcia "wartości zadłużenia", którym operują w/w przepisy prowadzi do wniosku, iż na wartość tego zadłużenia składają się wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich znaczących udziałowców, a nie tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 b) updop. Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 270), dalej w skrócie: ppsa, ewentualnie uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego orzekania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła brzmienie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b updop wskazując na prymat wykładni językowej przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "zadłużenie" użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Na tym tle podano, że dla ustalenia "wartości zadłużenia" wobec "znaczących" udziałowców należy uwzględniać nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również z tyłu dostaw towarów i usług, kredytów kupieckich, obligacji, skryptów dłużnych itp. Ustawodawca w przepisie nie mówi bowiem o zadłużeniu z tytułu pożyczek, ale ogólnie o zadłużeniu, bez wskazania tytułu tego zadłużenia. Powołano się tutaj na rozumienie pojęcia "wartości zadłużenia" przedstawione w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 04.02.2010r., sygn. III SA/Wa 944/09 (LEX nr 576340), WSA w Gdańsku z dnia 25.10.2010r., sygn. akt I SA/Gd 661/10 i z dnia 08.12.2010r. sygn. akt I SA/Gd 931/10. Przedstawiono także rozważania w tym zakresie NSA w wyroku z dnia 06.10.2005r. sygn. akt FSK 2126/04, z których ma jednoznacznie wynikać, że NSA interpretując pojęcie "wartość zadłużenia" miał na myśli zadłużenie z innych niż analizowana pożyczka tytułów powiększone o wartość tej pożyczki. Zatem wbrew ustaleniom Sądu I instancji w zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop uznając, iż dla celów obliczenia "wartości zadłużenia ", którym operują te przepisy, należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale również wszelkie inne długi względem grupy "znaczących" udziałowców. Autor skargi kasacyjnej ocenił więc, że skoro nie doszło do naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to jej uchylenie przez WSA w Bydgoszczy jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej, będący radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie w całości, oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega ona uwzględnieniu. Została ona oparta na postawie art. 174 pkt 1 pasa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Według drugiego z powołanych przepisów, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że ustawodawca nie wskazał w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, jakiego rodzaju zadłużenie należy uwzględniać przy ustalaniu wartości zadłużenia wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w tym przepisie. Mając jednak na uwadze cel wprowadzenia przedmiotowych przepisów, zdaniem Spółki, Ustawodawca miał na myśli zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów) zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b ustawy. Przy określeniu pojęcia wykładni "wartości zadłużenia" Organ dokonując odwołał się natomiast do wykładni językowej. Według Organu prawidłowe rozumienie pojęcia "wartości zadłużenia", którym operują w/w przepisy prowadzi do wniosku, iż na wartość tego zadłużenia składają się wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich znaczących udziałowców, a nie tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 b) updop. Sąd I Instancji natomiast zgodził się stanowiskiem Organu, że przy interpretacji tych przepisów należy odwołać się do wykładni językowej. Doszedł jednak do wniosku, że "wartość zadłużenia", odnosi się do zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 b) updop. Należy zwrócić uwagę, że wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa ( analiza semantyczna). Przedmioty oznaczane przez nazwy nazywamy desygnatami tej nazwy (i zarazem desygnatami pojęcia). Desygnat pojęcia "odsetki" odnosi się do desygnatu "pożyczki". Definicję ( czyli pojęcie ) pożyczki zawiera art. 16 ust. 7b updop. W omawianych przepisach ustawodawca "wartość zadłużenia" odnosi do wartości "kapitału zakładowego". W ustawie nie ma definicji "wartości zadłużenia". W związku z tym należy, przy ustaleniu znaczenia tych wyrażeń, odwołać się do wykładni językowej. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji "zobowiązanie" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to uczynił Sąd I instancji, że "wartość zadłużenia" obejmuje tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 b) updop. Nie można tego zwrotu interpretować przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, jak tego chce tego Spółka, że obejmuje on w powołanych przepisach tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7 b) updop. Taka wykładnia prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem "wartość zadłużenia". Ponadto należy wskazać, że celem wskazanych unormowań było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału (zwrócił zresztą na to uwagę organ udzielający interpretacji sygnalizując, że wymienione przepisy updop stosuje się wówczas, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z nią przekroczy określoną wartość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki). Przepisy te odnoszą się do zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji, zaś ich celem było zniwelowanie jej skutków – możliwości zaliczania nadmiernych odsetek do kosztów uzyskania przychodu w razie udzielenie spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczki albo kredytu. W doktrynie wskazuje się, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie definiują użytego w nich pojęcia "zadłużenie", to przy ich interpretacji "należy odwołać się do wykładni językowej". Wobec braku ustawowego doprecyzowania pojęcia "wartość zadłużenia" [art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych], które należy brać pod uwagę przy określaniu minimalnego wskaźnika kapitału własnego, trzeba będzie porównywać z kapitałem wszystkie zobowiązania spółki wobec [...] grupy "znaczących" udziałowców i ich "znaczących" udziałowców. ( Ciołek Rafał artykuł Prz.Podatkowy 1999 nr 3 s. 1, 10-14. Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych. Teza nr 1 18406/1 ). W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod redakcją prof. dr hab. W. Nykiela i dr. Adama Mariańskiego , Gdańsk 2008, str. 566-567 , wskazano, że "w celu obliczenia wskaźnika wewnętrznego zadłużenia spółki brane są pod wszelkie kategorie zadłużenia spółki pożyczkobiorcy z jakichkolwiek tytułów prawnych wobec wspomnianej grupy "znaczących udziałowców spółki, a nie tylko zadłużenia z tytułu "pożyczek" w rozumieniu przepisu art. 16 ust.7b updop". W wyroku NSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2117/09, LEX nr 852686, czytamy na ten temat: "Decydujący dla oceny skutków podatkowych jest stosunek zadłużenia podatnika w stosunku do jego wspólników i wspólników wspólnika, wynikający ze wszelkich wzajemnych zobowiązań (nie tylko pożyczek) do kapitału zakładowego podatnika". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że dla celów obliczenia "wartości zadłużenia ", którym operują te przepisy, należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale również wszelkie inne długi względem grupy "znaczących" udziałowców. Z wykładni językowej wynika, że pojęcie "wartość zadłużenia" należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczona jak w pkt 2 wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa).