II GSK 1403/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Cezary Pryca (spr.) Andrzej Skoczylas Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 739/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 739/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedziba w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r., w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier w pkt 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające postanowienie organu I instancji, w pkt 2. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, w pkt 3 zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz F. z o.o. w J. koszty postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Skarżąca spółka F. pismem z dnia 21 marca 2013 r. przesłała do Naczelnika Urzędu Celnego w O. informację o planowanym włączeniu do eksploatacji w punkcie gier zlokalizowanym w Sklepie Spożywczo – P. J. B. [...], automat G. K.. Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych spółki, dotyczących dostawienia automatu G. K.. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w.-m., ponieważ Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia [...] lutego 2011r., cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. , udzielającą Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w.-m.. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia. Dyrektor Izby Celnej w O. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ II instancji stwierdził, że w dniu [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, tym samym skarżąca nie posiada już uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia została stronie doręczona i znajduje się w obrocie prawnym a organ jest nią związany. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istotna jest kwestia związania decyzją o cofnięciu zezwolenia, co oznacza, że organ nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec tego stan taki winien uwzględniać także w innych postępowaniach, które organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Naczelnik Urzędu Celnego w O. był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym, orzekanie merytoryczne było bezprzedmiotowe, gdyż w konsekwencji stanowiłoby naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej. Tym samym, należało w całości uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, ponieważ nie istniał przedmiot postępowania umożliwiający procedowanie i orzekanie merytoryczne oraz umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. F. Spółka z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienie organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że z zaprezentowanym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, gdyż jak wskazał Sąd decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ona ostateczną. Trudno uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji nadto wskazał, że przedstawiona ocena została również wskazana w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2014 r., gdzie Sąd dostrzegł, że do dnia 31 grudnia 2008 r. obowiązywała zasada wynikająca z art. 224 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, chyba, że organ z urzędu lub na wniosek postanowił o jej wstrzymaniu. Od dnia [...] stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady, odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego, nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Dalej podkreślono, że na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron), wskazuje w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty). Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę zaprezentowane stanowisko prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz uwzględnić stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł skargę kasacyjną na orzeczenie Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargą kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw. z art. 208 § 1Ordynacji podatkowej (dalej: Op.) uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia przez Sąd, że organ II instancji naruszył art. 208 § 1 O.p. uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy: - decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a ordynacji podatkowej jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, co oznacz, że postępowanie było bezprzedmiotowe, a Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu; - zgodnie z art. 212 Op. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procesowania w sprawie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie było bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ przedstawił argumentację wniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Stąd też poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, określonymi w § 2 powołanego przepisu, Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach środka zaskarżenia. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie kasatora, podstaw kasacyjnych. Powyższe oznacza, że każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Skarżący powinien w szczególności dokonać wykładni przepisów prawa, których naruszenie zarzuca Sądowi oraz powinien porównać wyniki dokonanej przez siebie wykładni z interpretacją przyjętą w zaskarżonym wyroku. Ponadto, gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno wyjaśnić w jaki sposób zdaniem skarżącego takie uchybienie Sądu I instancji miało istotny (a więc nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności podnieść, że wyrażona w art. 212 o.p. zasada związania organu decyzją od chwili jej doręczenia, odnosi się wyłącznie do trwałości rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Oznacza to, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydana przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. W ocenie NSA poza sporem winna pozostawać okoliczność, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania. tak więc w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji tj.: nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie wiąże ten organ w innych sprawach (vide wyrok SN z 3.06.1993 r. sygn. akt III ARN/93, wyrok NSA z 22.05.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). Powyższe oznacza, że sprawa cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przedmiotowo jest inną sprawą niż sprawa w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier. Z tych względów brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 212 o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a o.p w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jest on całkowicie bezzasadny. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie dla dokonania wykładni treści art. 239a o.p. ma ustalenie zakresu pojęciowego normatywnego zwrotu "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W związku z powyższym podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej w oderwaniu od poglądu Sądu I instancji w uzasadnieniu tego zarzutu usiłuje wykazać, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest decyzją nakładającą obowiązek i jako taka nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że sąd podziela stanowisko o szerokim rozumieniu użytego przez ustawodawcę zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Trafnie więc wskazuje Sąd I instancji, że treść art. 239a o.p. nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie NSA, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 roku sygn. akt II FSK 1411/11, w którym stwierdzono, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy uznać należy, że przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z określonej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie prowadzenia dotychczasowej działalności. Pamiętać bowiem należy, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w istocie nakłada na stronę obowiązek zaprzestania prowadzenia tej działalności. Podkreślić jednak należy, że w rozpatrywanej sprawie decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego decyzji o zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia (vide wyrok NSA z dnia 16.10.2014 r sygn. akt II GSK 901/13). Powyższe oznacza, że także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 239a o.p. jest bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.