II FSK 2244/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2482/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: X sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2013 r., nr IPPB3/423-140/13-3/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2482/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: X. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w którym podała m.in. że jest podmiotem, który zamierza sprzedawać energię elektryczną na rzecz konsumentów (dalej zwani: "Odbiorcy"). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka będzie zawierać umowy agencyjne (dalej zwane: "Umowy agencyjne") z agentami (dalej zwani: "Agenci"). Zadaniem Agentów będzie pozyskiwanie Odbiorców: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej (dalej zwana: "Umowa") ze Spółką na sprzedaż energii elektrycznej zgodnie z ofertą Spółki. Agenci będą zawierać takie umowy w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonywać, będące wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, niezbędne czynności informacyjno-techniczne. Z tytułu pozyskania Odbiorców Spółka będzie posługiwać się dwoma systemami płatniczymi, na podstawie których rozliczać się będzie z Agentami za usługi świadczone w ramach Umów agencyjnych. Każdy z nich oparty będzie na wynagrodzeniu składającym się z prowizji i premii. Spółka będzie wypłacała Agentom prowizję za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Dodatkowo, Agentom przysługują od Spółki premie, jeśli miesięczna ilości zawartych przez nich Umów przekracza określoną w Umowie Agencyjnej ilość zawartych Umów. Agent uprawniony jest do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia składającego się z prowizji i premii. Wysokość prowizji uzależniona jest od liczby prawidłowo wypełnionych Umów. Prowizja dla Agenta jest wypłacana zawsze, niezależnie od tego czy umowa zostanie wdrożona czy też nie, za wyjątkami wynikającymi z Umowy Agencyjnej. Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu. Pozyskane przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców będą zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skarżąca zapytała: Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu? Czy powyższe koszty mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane są one w czasie poprzez, rozliczenia międzyokresowe kosztów? Zdaniem Skarżącej, wydatki na prowizje i premie za pozyskanie Odbiorców nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 6 czerwca 2013 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców, natomiast w zakresie uznania kosztów prowizji i premii dla Agentów za pozyskanie Odbiorców jako kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p.") za prawidłowe. Organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów u.p.d.o.p. - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z powyższym, pojęcie "dzień na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. 1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., 2. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że wydatki na prowizje i premie za pozyskanie Odbiorców, jako koszty o charakterze pośrednim, mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. W ocenie Skarżącej, dla podatkowej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie pozostawać stosowane przez Skarżącą bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów. 3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 4. W ocenie WSA w Warszawie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne zdaniem Sądu I instancji było odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie było natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową. Brak było w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki. 3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. przez niezasadne przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień wpisania na podstawie faktury wydatku do ksiąg rachunkowych. Skład orzekający błędnie uznał, że dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Sąd doszedł do wadliwego wniosku, iż brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.). 4.4. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego. 4.5. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając ma podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.