II FSK 2168/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1634/13 umarzające postępowanie sądowe w sprawie ze skargi E. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/08 oddalającym skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1634/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi E. M. (dalej: "Skarżąca") o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1142/08 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, umorzył postępowanie sądowe. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 6 września 2007 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") decyzją z dnia 15 października 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % uzyskanego dochodu. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 1142/08 oddalił ją. Wyrok jest prawomocny. Pełnomocnik Skarżącej wnioskiem z dnia 2 września 2013 r. złożył w organie odwoławczym wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 15 października 2008 r. Podstawą złożenia wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 10 października 2013 r. W dniu 25 listopada 2013 r. do Sądu wpłynęła skarga Skarżącej (reprezentowanej przez pełnomocnika) o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1142/08. Jako podstawę wznowienia podała, zgodnie z art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a., rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), którym orzeczono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wskazując jako podstawę art. 282 § 2 p.p.s.a. Skarżąca domagała się zmiany ww. wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 15 października 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 6 września 2007 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej przekazując kserokopię decyzji Dyrektora IS z dnia 5 grudnia 2013 r. poinformował, że na jej podstawie uchylono w całości decyzję ostateczną tego organu z dnia 15 października 2008 r. oraz decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 września 2007 r. i umorzono postępowanie w tej sprawie. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o umorzenie postępowania wznowieniowego. Organ przyznał, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. tj. zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora IS jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zostały wydane m.in. oparciu o przepisy art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., których niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.. sygn. SK 18/09. Dyrektor IS decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. : - uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora IS dnia 15 października 2008 r. uchylającą decyzję Naczelnika US z dnia 6 września 2007 r. orzekającą należny zryczałtowany podatek dochodowy; - uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 6 września 2007 r. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Decyzja została doręczona stronie w dniu 9 grudnia 2013 r. W piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. organ podał, że od decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r. nie została wniesiona skarga. Na rozprawie w dniu 13 maca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę i wniósł o uchylenie wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1142/08 oraz umorzenie postępowania, powołując się na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 10/08. W uzasadnieniu postanowienia WSA wskazał, że skoro w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 5 grudnia 2013 r. organ uwzględnił już okoliczność wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to mając na uwadze zasady ekonomiki procesowej nie ma potrzeby wznawiania postępowania sądowego. Okoliczność ta nie ma bezpośredniego związku z postępowaniem sądowym (prowadzonym w sprawie I SA/Gl 1142/08), w którego toku oceniono tylko zgodność decyzji z prawem w czasie jej wydawania. Wobec późniejszego ujawnienia przyczyny wznowienia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., organ administracji postąpił w sposób określony w przepisach regulujących tę nadzwyczajną procedurę wzruszenia decyzji ostatecznych. Następnie WSA powołując się na przepis art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdził, że wyeliminowanie przez organ administracji publicznej ww. decyzji w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania) spowodowało, że w niniejszym postępowaniu zaistniała przyczyna jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, albowiem decyzja będąca podstawą wymiaru podatku została wyeliminowana już z obrotu prawnego. Z tego względu, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego na podstawie tego przepisu (z powodu bezprzedmiotowości postępowania), mimo że w razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, przepis ten nie może być stosowany, jako samoistna podstawa rozstrzygnięcia, lecz co najwyżej jako wtórna – w sytuacji, gdy sąd administracyjny równocześnie orzeknie o wznowieniu postępowania; 2. art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. z uwagi na niezwnowienie postępowania sądowego, mimo że zachodziła przesłanka do wznowienia i został dochowany termin do złożenia wniosku w tej sprawie; 3. art. 282 p.p.s.a. z uwagi na nierozstrzygnięci w formie wyroku, co do dopuszczalności wznowienia postępowania sądowego; 4. art. 282 § 2 in fine p.p.s.a. z uwagi na nieuchylenie wyroku WSA z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/08 i umorzenie postępowania w trybie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., gdy tymczasem umorzenie postępowania winno być następstwem wydania wyroku uchylającego poprzednio wydany wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego postanowienia. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego postanowienia. Przechodząc do rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby WSA procedował w sprawie skargi o wznowienie postępowania zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. W niniejszej sprawie nastąpiło jedynie zbadanie warunków formalnych pisma procesowego, leżące w gestii przewodniczącego. Na samej zaś rozprawie oraz w uzasadnieniu wydanego na niej postanowienia zabrakło zaś badania wszystkich warunków skargi o wznowienie postępowania, o których mowa w art. 277, art. 278 i art. 279 p.p.s.a., co winno być punktem wyjścia do ewentualnego wznowienia postępowania. Na taki tok postępowania wskazuje art. 281 p.p.s.a., który stanowi, że na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzuca wniosek, jeżeli brak ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Oznacza to, że jeśli nie doszło na rozprawie do odrzucenia skargi ze wskazanych przyczyn, to sąd stosownie do art. 282 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Innymi słowy Sąd może po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznawaniem sprawy, której przedmiot zakreślony jest wnioskiem o wznowienie postępowania sądowego. Orzeczenie takie, wydane na rozprawie, powinno mieć formę wyroku. Sąd odnosząc się do kwestii merytorycznych zawartych w skardze o wznowienie postępowania, oddalając ją lub uwzględniając musi więc wydać wyrok powołując się w nim na właściwą podstawę prawną. Jest nią treść przepisu art. 282 § 2 p.p.s.a. (a nie jak wskazał Sąd pierwszej instancji art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 282 § 2 p.p.s.a. sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie mógł w analizowanej sprawie wydać zaskarżonego postanowienia, gdyż w ten sposób można było jedynie odrzucić skargę z powodu niedopuszczalności wznowienia, ewentualnie umorzyć postępowanie z powodu cofnięcia skargi o wznowienie postępowania. Następnie, jak już wskazano wyżej, w przypadku uznania dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania należy wydać rozstrzygnięcie z katalogu zawartego w art. 282 § 2 p.p.s.a. Oczywiście w wyniku złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego sąd może wydać orzeczenie na podstawie art. 161 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. o umorzeniu postępowania, bowiem żaden z przepisów Działu VII p.p.s.a. WZNOWIENIE POSTĘPOWANIA nie uniemożliwia umorzenia postępowania wznowieniowego. Jednakże należy pamiętać, że wydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. może nastąpić zanim sąd zdecyduje o rozpoznaniu merytorycznym skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji natomiast, gdy sąd rozpoznający skargę o wznowienie postępowania uzna skargę o wznowienie postępowania za dopuszczalną i podejmie decyzję o merytorycznym rozpoznaniu sprawy, a następnie dochodzi do wniosku, że postępowanie powinno być umorzone zobowiązany jest wydać orzeczenie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. W świetle tego przepisu uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania sądowego skutkuje następującymi rodzajami orzeczeń: - zmianą zaskarżonego orzeczenia; - uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i odrzuceniem skargi; - uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i umorzeniem postępowania. Umorzyć można zatem albo całe postępowanie wznowieniowe – np. z uwagi na cofnięcie skargi o wznowienie postępowania sądowego albo po uprzednim uchyleniu zaskarżonego taką skargą orzeczenia umorzyć postępowanie wznowione. Nie można jednak w przedstawionych okolicznościach sprawy, a tak uczynił Sąd pierwszej instancji, orzekać tylko na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o umorzeniu postępowania ze skargi na decyzję organu. W konsekwencji powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji chcąc umorzyć postępowanie z uwagi na wcześniejsze wyeliminowanie przez organ podatkowy decyzji w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania), powinien przede wszystkim wydać na rozprawie rozstrzygnięcie w formie wyroku, w którym obowiązany był uchylić wyrok WSA zaskarżony skargą o wznowienie postępowania i umorzyć postępowanie. Natomiast podstawę prawną wydanego orzeczenia powinien stanowić przepis art. 282 § 2 p.p.s.a., a nie, jak wskazał to WSA w niniejszej sprawie, przepis art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe rozważania, WSA uwzględni je ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się natomiast do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z art. 209 p.p.s.a., w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych od postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zasądza koszty postępowania jedynie w wypadku orzeczeń kończących postępowanie w danej instancji, które są wymienione w ww. przepisie, tj. o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. W przepisach tych mowa jest wyłącznie o skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, a nie od jego postanowienia. Wątpliwości w tej mierze usunęła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, w myśl której art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.