I SA/Wr 37/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: spółka, strona, wnioskodawca, autor wniosku, zainteresowany, skarżąca) wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zajmuje się zaopatrywaniem sklepów i hurtowni w artykuły papiernicze, biurowe, szkolne i zabawki. W celu zwiększenia udziału w rynku i przychodów ze sprzedaży, spółka organizuje nieodpłatne szkolenia produktowe, w których udział biorą pracownicy spółki, jak i klienci. Szkolenia ukierunkowane są m.in. na podniesienie wiedzy na temat oferowanych przez nią produktów, zapoznanie z właściwościami tych produktów, ich obsługą i technikami sprzedaży. Szkolenia mają charakter informacyjny i instruktażowy. Organizując szkolenia spółka ponosi wydatki na: wynajem lokalu, wynagrodzenia osób prowadzących, catering wewnętrzny i zewnętrzny dla pracowników i klientów, nagłośnienie, zakup programu artystycznego (w przedstawieniu, jako rekwizyty, wykorzystuje się produkty handlowe spółki), usługi hotelowe dla artystów i klientów /.../ Udział w szkoleniu klientów spółki jest dobrowolny. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy ponoszone przez nią w ramach organizowanych szkoleń produktowych, dla pracowników oraz klientów, ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem spółki, ponoszone przez nią - w celu jw. - wydatki generują koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowe w kontekście uzyskania przychodów, prawidłowo udokumentowane i nie znajdujące się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Według spółki, wydatki te nie mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowiącym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, gdyż nie noszą one znamion wydatków wystawnych i okazałych, będąc niezbędnymi i zwyczajowo przyjętymi przy organizowaniu szkoleń. W opinii spółki, wydatki te nie są ponoszone w celu poprawy jej wizerunku, lecz w celu zwiększenia udziału w rynku i przychodów ze sprzedaży produktów. Tym samym, w świetle uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11) mogą być one zaliczone w poczet kosztów podatkowych. Odnosząc się do wydatków poniesionych na nabycie programu artystycznego, gdzie w przedstawieniu wykorzystywane są, jako rekwizyty, produkty handlowe spółki, autorka wniosku uznała, że stanowią one koszty uzyskania przychodów, gdyż dotyczą organizacji szkolenia produktowego (program nie ma cech wyłącznie rozrywkowych a jego dodatkowym celem jest przedstawienie produktów oferowanych przez spółkę, ich właściwości i obsługi). Dodała, że taka forma pokazywania produktów oferowanych przez spółkę wiąże się bezpośrednio z organizacją całego szkolenia. Spółka stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki są racjonalne i wykazują związek przyczynowo - skutkowy z przychodami. Ponadto, nie wykraczają poza główny cel organizowanych szkoleń produktowych, tj. przekazanie ich uczestnikom wiedzy na temat sprzedawanych przez spółkę produktów. Zdaniem spółki, ww. wydatki są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Spółka zastrzegła, że jej stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych (spółka odwołała się do konkretnych interpretacji). W skarżonej interpretacji - działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) stanowisko spółki uznał za: - nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatków na catering wewnętrzny i zewnętrzny dla klientów, usługi hotelowej dla artystów i klientów oraz program artystyczny; - prawidłowe - w pozostałym zakresie. Uzasadniając, dokonując wykładni art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., organ podatkowy stwierdził, że - w celu kwalifikacji, jako koszt uzyskania przychodów - każdy wydatek winien podlegać indywidualnej ocenie. Dodał, że wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie określa przynależność danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość jego zaliczenia do kosztów. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ zaznaczył, że charakter opisanych we wniosku szkoleń pokazuje, że wydatki przeznaczone na ich organizację nie mogą być rozpatrywane łącznie (powinny być oceniane osobno), gdyż ich kwalifikacja dla celów podatkowych może być różna. Mając na względzie podany przez wnioskodawcę cel szkoleń produktowych i fakt, że w szkoleniach tych uczestniczą pracownicy spółki, organ wyłożył, że wydatki na: wynajem lokalu, wynagrodzenia osób prowadzących oraz nagłośnienie stanowią, zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, gdyż wykazują ścisły i wyraźny związek z prowadzonym szkoleniem, podczas którego zarówno pracownicy, jak i klienci spółki, zdobywają wiedzę na temat oferowanych przez nią produktów. Także wydatki poniesione na catering dla uczestniczących w szkoleniu pracowników mogą - zdaniem organu - być ujęte jako koszty uzyskania przychodów, gdyż - co do zasady - koszty pracownicze zaliczane są do kosztów podatkowych. Organ zastrzegł, że należy mieć na uwadze, aby wydatki pozostawały w związku z prowadzoną przez pracodawcę działalnością i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, co ma miejsce w sprawie. Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na catering wewnętrzny i zewnętrzny dla klientów oraz koszty usługi hotelowej dla artystów i klientów spółki, organ ocenił, że wydatków tych nie można uznać za element niezbędny dla realizacji celów szkoleniowych - ich poniesienie nie służy reklamowaniu produktów oferowanych przez spółkę, lecz ma charakter reprezentacyjny (rozumiany jako przedstawicielstwo, reprezentowanie cudzych interesów, występowanie w czyimś imieniu). Powyższe, w opinii organu, wynika z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dokonując kwalifikacji wydatków związanych z programem artystycznym, organ nie podzielił stanowiska spółki, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznał, że aby tego rodzaju wydatek można było zaliczyć do kosztów, zasadniczym celem organizacji występów artystycznych winna być reklama produktów lub firmy podatnika (reklama ma wtedy formę programu artystycznego). Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że mimo iż program artystyczny nie ma cech programu wyłącznie rozrywkowego, to przedstawienie - w jego ramach - produktów oferowanych przez spółkę, ich właściwości i obsługi jest jego "dodatkowym" celem. Zdaniem organu, powyższe skutkuje tym, że koszty programu artystycznego trzeba uznać za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dyrektor IS przyjął, że uznane za koszt uzyskania przychodów wydatki stanowią koszty pośrednie, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, spółka zarzuciła naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim dokonując wykładni tego przepisu organ uznał, że - dla celów podatkowych - wydatki na: catering wewnętrzny i zewnętrzny dla klientów, usługę hotelową dla artystów i klientów oraz program artystyczny stanowią koszty reprezentacji i tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Uzasadniając, spółka zasadniczo argumentowała jak we wniosku (wobec tego, że argumentacja ta została zaprezentowana wcześniej, Sąd za niecelowe uznał jej powielanie w tym miejscu). Spółka wskazała, że niesporne jest, że ww. wydatki są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podała, że sporne jest ustalenie zakresu terminu "reprezentacja", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i tym samym ocena, czy poniesione przez nią, jako związane z organizacją szkoleń produktowych, wydatki na catering wewnętrzny i zewnętrzny dla klientów, usługę hotelową dla artystów i klientów oraz program artystyczny powinny podlegać ograniczeniu przewidzianemu w tym przepisie. Autorka skargi zauważyła, że mimo iż ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "reprezentacja", to niedopuszczalność jego wykładni w sposób, w jaki dokonał tego organ podatkowy (przedstawicielstwo...), potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11), wydanym w siedmioosobowym składzie. W opinii spółki, jako "reprezentację" rozumieć należy działania mające na celu poprawę wizerunku przedsiębiorcy, co w jej sytuacji nie miało miejsca. Według spółki, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie znajdzie tym samym zastosowania w jej przypadku, gdyż wydatki niezbędne do zorganizowania szkoleń produktowych, których celem jest m. in. podniesienie wiedzy na temat produktów przez nią oferowanych (...) nie noszą znamion wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Spółka oznajmiła, że podstawowym (dominującym) celem ponoszonych przez nią wydatków (kosztów) nie jest wykreowanie pozytywnego wizerunku, podnoszącego jej prestiż. Stwierdziła, że są to wydatki, które towarzyszą zwykłej działalności firmy. Zdaniem spółki, z uwagi na charakter szkoleń, czas trwania, przebieg i cel, do kosztów związanych z przychodem należy zaliczyć poczęstunek (cateringu wewnętrzny i zewnętrzny) oraz nocleg dla wybranych uczestników szkoleń i artystów. Według niej, koszty (wydatki) te wynikają z konieczności zapewnienia ww. osobom elementarnych potrzeb i niewłaściwe jest utożsamianie ich z - nawet szeroko pojętą - reprezentacją. W jej opinii, sporne wydatki służą realizacji celu organizacji szkoleń, tj. reklamie spółki, pozyskaniu nowych klientów, zwiększaniu sprzedaży... Spółka dodała, że poczęstunek jest w takich okolicznościach zwyczajowo przyjęty i nie jest uzasadnione kwalifikowanie wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, kto dokonał jego konsumpcji, w szczególności badanie, czy był to pracownik, czy kontrahent. Wskazała, że jej stanowisko potwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku z 17 czerwca 2013 r., przesądzając, że wydatki na obiady i kolacje biznesowe nie są kosztami reprezentacji, bo nie wiążą się z poprawą wizerunku przedsiębiorcy, tylko z jego przychodem, i dlatego przedsiębiorcy mogą zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wywiodła, że argumentacja NSA dotyczy w takim samym stopniu wydatków na posiłki w formie cateringu. Skarżąca odwołała się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2013 r. (III SA/Wa 656/13), w którym wskazano, że "koszty reprezentacji, które nie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu, to te, które służą wyłącznie kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy. Gdy wydatki związane są ze zwykłą działalnością gospodarczą, wtedy można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu". Odnośnie wydatków na program artystyczny, to - w ocenie spółki - wydatki te również stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż niewątpliwie służyły one celowi organizowanego szkolenia produktowego. Odpowiednio wyselekcjonowany repertuar wspiera przebieg imprezy i zachęca do uczestnictwa w tego typu szkoleniach na przyszłość a zatem stanowi element strategii marketingowej spółki. Spółka dowodziła, że organizuje szkolenia z uwagi na fakt, że mają one wpływ na jej przychody - nie służą one natomiast budowaniu jej pozytywnego w oczach kontrahentów. Reasumując spółka uznała, że sporne wydatki stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów, ponieważ spełniają wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie mieszczą się w zakresie hipotezy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że wydatki na: catering wewnętrzny i zewnętrzny dla klientów, usługę hotelową dla artystów i klientów oraz program artystyczny, jako koszty reprezentacji, nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu wypada podkreślić, że poddane ocenie Sądu kwestie prawne były w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniane rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo NSA wydaje się kwestie te rozstrzygać jednolicie. Dlatego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie odwołać się do wyroku NSA (oraz orzeczeń w tym wyroku powołanych) z 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11). Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Należy więc zawsze sprawdzić, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Bez znaczenia dla kwalifikacji jest jednak kwestia, czy cel ten zostanie osiągnięty. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym, konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że - co do zasady - wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji, przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nich zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisów. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2011 r., Wrocław 2011 r., str. 558 i n.). Trzeba przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią - niezależną od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wydatek (koszt) wchodzący w rachubę, jako koszt uzyskania przychodów, winien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi "pozytywnie" koszt uzyskania przychodów, gdyż - zdaniem Sądu - nie taki był cel tych przepisów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła będą wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich - albo nie - do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów, czy też nie. Z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w niniejszej sprawie znaczenie ma wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i mającym zastosowanie w sprawie - stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podkreślić trzeba, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Zatem należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowi działanie w celu wykreowania i utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu, reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji, wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, "uwypuklenia" swojej zasobności, profesjonalizmu. Mając na uwadze powyższe, wskazać trzeba, że Dyrektor IS w zaskarżonej interpretacji bezpodstawnie utożsamia "reprezentację", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z pojęciem "przedstawicielstwo", postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, czyli reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Należy pamiętać, że przy odczytywaniu treści przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo trzeba zawsze dać wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., GPS 1/11; CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedopuszczalne jest więc, aby organy podatkowe interpretowały przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa, w szczególności wnioskowań prawniczych. Zdaniem Sądu, z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że organizowane przez spółkę szkolenia produktowe mają charakter biznesowy, związany z działalnością gospodarczą spółki. Poniesione zatem przez spółkę wydatki związane z cateringiem zewnętrznym i wewnętrznym dla klientów (w tym także usługa hotelowa dla klientów), jako zwyczajowo przyjęte "w tych czasach" i przy tego typy okazjach, stanowią "zwykłe" koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, między poniesionymi wydatkami - konsumpcja (poczęstunek) i nocleg dla klientów - a osiąganym potencjalnie przez spółkę przychodem zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te służą bowiem organizacji celu szkolenia, a mianowicie reklamie spółki i oferowanych przez nią produktów, pozyskaniu nowych klientów, zwiększeniu sprzedaży, itp. Powinny być one zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba wyjaśnić, że jeżeli impreza jest elementem strategii marketingowej, dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych (także hotelowych), nie jest związana z reprezentacją, lecz reklamą. W rezultacie, wydatki na reklamę oraz inne formy promocji w całości można zaliczyć do kosztów podatkowych (pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Natomiast wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jako przykładowych, kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (w tym alkoholowych) nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Decydującym kwalifikatorem nie może być jednak ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych, ani kwestia "okazałości", czy "wystawności" zorganizowanej imprezy. W ocenie Sądu, wydatki poniesione przez skarżącą na organizację programu artystycznego (w tym na nocleg dla artystów) mają natomiast na celu jedynie wykreowanie pozytywnego obrazu skarżącej spółki i stworzenie miłej atmosfery podczas szkolenia. Przedmiotowe koszty nie służą - zdaniem Sądu - realizacji celów szkolenia produktowego, lecz wytworzeniu korzystnych warunków do zawarcia umowy. Zasadnie więc Dyrektor IS uznał, że koszty programu artystycznego stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym, mimo wykorzystywania w tym programie rekwizytów stanowiących oferowane przez spółkę produkty. Koszty te, poniesione na reprezentację, mają na celu stworzenie pewnego wizerunku podatnika (zachęcenie klientów do udziału w przyszłych szkoleniach, co strona podnosi w skardze), dobrego obrazu jego firmy i prowadzonej działalności, a także wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Nie stanowią one zatem kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. dokonaną przez Sąd. Jednocześnie związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.