I SA/Kr 2192/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2192/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r., sprawy ze skargi L.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - Decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej L.Z. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 9 217 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca nabyła aktem notarialnym z dnia 26 marca 2009 r. lokal mieszkalny położony w J. na osiedlu W., za cenę 174 000 zł. Następnie aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2010 r. skarżąca sprzedała powyższą nieruchomość za cenę 230 000 zł. W złożonym w dniu 28 kwietnia 2011 r. zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2010 skarżąca wykazała m.in. kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w wysokości 28 898,33 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 30 e ww. ustawy w kwocie 4 414,81 zł oraz podatek należny w kwocie 4 142 zł. Następnie, ustosunkowując się do protokołu z dnia 15 maja 2013 r. - sporządzonego z czynności sprawdzających prawidłowość opodatkowania sprzedaży, w dniu 29 maja 2013 r. skarżąca złożyła korektę zeznania. W korekcie określiła kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 30 708,98 zł, podatek należny – 3 798 zł oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 344 zł. W związku z niezgodnością korekty z ustaleniami protokołu wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w kwocie wykazanego dochodu jako zwolnionego z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych (28 898,33 zł), skarżąca prawidłowo ujęła jedynie kwotę 9 932,09 zł jaką wydała na cele mieszkaniowe - remont własnego mieszkania położonego przy ul. S. - organ nie uznał kwoty 320,88 zł na zakup folii malarskich, pędzli, kuwet, taśmy malarskiej, siatki ściernej, karniszy. Pozostała kwota 18 966,24 zł (28 898,33 zł – 9 932,09 zł) wynikała z ujęcia przez skarżącą w zeznaniu kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego przez nią na zakup sprzedawanej nieruchomości tj. ww. mieszkania położonego w J. na osiedlu W.– za okres kiedy jeszcze posiadała to mieszkanie, tj. 20 marca 2009 r. – 7 grudnia 2010 r. - jako poniesionej na własny cel mieszkaniowy. Zdaniem organu tego typu wydatki nie mogły uprawniać do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przyznał, że wydatek poniesiony na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu, zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości co do zasady należy do katalogu celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak, zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku skarżąca już ujęła te wydatki wcześniej - pomniejszając przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie można było zaliczyć spłaty kredytu wraz z odsetkami finansującego sprzedawany lokal do wydatków na cele mieszkaniowe. Uwzględnienie stanowiska skarżącej oznaczałoby dwukrotne odliczenie przez nią tych samych wydatków - raz przy pomniejszeniu przychodów, a drugi przy pomniejszeniu podstawy opodatkowania jako dochodu zwolnionego z opodatkowania. Byłoby to sprzeczne z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że nie ma znaczenia czy kredyt zaciągnięty został na zbywaną nieruchomość czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczyć o tym miała instrukcja Ministra Finansów "Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości", wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. II FPS 3/12 oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów publikowane na stronach internetowych. Zdaniem skarżącej zastosowanie miał art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przy czym wskazaną w tym przepisie ulgę należało rozumieć jako ulgę odsetkową. Przepis ten nie dotyczył natomiast np. sytuacji gdy podatnik korzystał z ulgi podatkowej wynikającej z ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, gdyż ulga ta nie była rozliczana w podatku dochodowym. Skarżąca podkreśliła, że nie korzysta z żadnych ulg podatkowych. Z art. 21 ust.1 pkt 131 wyraźnie wynikało, że zwolnieniu podlega dochód, zatem twierdzenie organu, że dwukrotnie dokonano odliczenia tych samych wydatków było nieprawidłowe. Skarżąca dodawała, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu jest elementem konstrukcyjnym sposobu obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie jest ulgą podatkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Decyzją nr [...] z dnia 30 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne oraz argumentacja prawna zaprezentowana w decyzji organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia : - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię; - art.21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię; - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art.120 i art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad. W uzasadnieniu skarżąca podniosła argumenty jak w odwołaniu powtarzając, że oficjalna broszura informacyjna Ministra Finansów dopuściła tego typu odliczenie. Zarzuciła również, że organ odnosił się do pierwotnego zeznania, a nie jego późniejszej korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu było zaliczenie przez skarżącą spłaty kredytu wraz z odsetkami (naliczonymi za okres posiadania tej nieruchomości) finansującego zakup sprzedawanej nieruchomości, do wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawniałoby skarżącą do pomniejszenia dochodu z tytułu sprzedaży, o tego typu wydatki zgodnie z algorytmem opisanym w ww. przepisie. Skarżąca wskazywała art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a tejże ustawy jako podstawę w ujęcia w dochodzie zwolnionym spłaty kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Powołany art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne są od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei ww. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do "wydatków mieszkaniowych", o których mowa w ww. art.21 ust.1 pkt 131 wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1. W ocenie Sądu należało więc odnieść się do wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko bowiem spłata kredytu wraz z odsetkami na cele określone w tym przepisie pozwalała na powiększenie wartości deklarowanego dochodu wolnego od podatku w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 wymieniał jako "wydatki mieszkaniowe" wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust.1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust.1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd zaznacza przy tym, że wbrew twierdzeniom organu, spłata odsetek od kredytu finansującego zakup sprzedawanej nieruchomości nie byłaby powtórnie odliczana, a to dlatego, że nie mieści się ona w kategorii kosztów nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 22 ust.6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdza najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 marca 2014 r., II FSK 538/12). Powyższe nie miało jednak znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, skoro spór w istocie dotyczył nie tyle sposobu ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co późniejszego częściowego zwolnienia tego dochodu z tytułu wydatków mieszkaniowych, o których mowa w ww. art.21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej opartej na treści uzasadnienia wyroku w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 zawartego w pkt 12.9 (dotyczącym art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to należy zauważyć, że w istocie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie, że po wejściu w życie nowelizacji przepisów: "Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej". Jak więc wynika z przytoczonego fragmentu przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego była wprowadzona od 1 stycznia 2009 r. możliwość odliczeń z tytułu "kredytu refinansowego" tj. przeznaczonego na spłatę poprzedniego kredytu wydatkowanego na cele mieszkaniowe. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w ogóle nie rozważał możliwości odliczenia wydatków na spłatę kredytu lub odsetek – finansującego nabycie sprzedawanej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia ww. art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 21 ust. 30 powołanej ustawy. Nie są również zasadne zarzuty dotyczące braku rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera obowiązku zawarcia w jednej decyzji rozstrzygnięcia zarówno w przedmiocie wymiaru podatku jak i jego nadpłaty. Co więcej historyczna wykładnia skłania do stanowiska o możliwości odrębnego orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w przedmiocie nadpłaty. Ustawodawca zmieniając bowiem brzmienie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r. przepis stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę) wyraźnie w uzasadnieniu projektu rządowego wskazywał na dotychczasowe trudności praktyczne w wyliczaniu nadpłaty podatku z jednoczesnym jego wymiarem (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw -druk sejmowy 414 Sejmu IV kadencji). Na konieczność wręcz poprzedzenia wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, decyzją określającą wymiar podatku, wskazują liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (począwszy od wyroków z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06, II FSK 363/06 i II FSK 345/06), zgodnie z którymi: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną". Pogląd ten jest nadal akceptowany w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., I FSK 1804/12). W tej sytuacji Sąd również uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 210 §1 pkt 5 w zw. z art. 75 §2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Dodać też należy, że w decyzji określającej wymiar podatku organ samodzielnie wylicza całą wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku – odnoszenie się więc w uzasadnieniu (lub brak takiego odniesienia) do złożonej deklaracji lub jej korekty (wykazujących inną wysokość zobowiązania podatkowego) i ewentualne wyliczanie różnicy pomiędzy obiema wielkościami ma charakter uboczny – nie wpływa bezpośrednio na prawidłowość samej decyzji wymiarowej, o ile oczywiście występuje różnica pomiędzy wysokością zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, a wyliczeniami organu. Zgodnie bowiem z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast gdy deklarowane wysokości podatku odpowiadają ustaleniom organu – organ podatkowy umarza postępowanie zgodnie z art. 208 §21 Ordynacji podatkowej z powodu bezprzedmiotowości tegoż postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2012 r., I SA/Ke 366/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2013 r., I SA/Op 530/12). Dodać też należy, że w istocie organ wskazywał w uzasadnieniu jedynie faktycznie zapłacony podatek (4 142 zł), co miało znaczenie dla prawidłowego wyliczenia podatku należnego do zapłaty w kwocie 5 075 zł (tj. określony w decyzji podatek 9 217 minus pierwotnie zadeklarowany i zapłacony 4 142). Wskazywanie w tego typu wyliczeniach skorygowanej wysokości podatku (3 789 zł) nie miało więc sensu i zaciemniłoby obraz rozliczeń skarżącej z tego tytułu. Nie mogły również doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty wskazujące na treść broszury informacyjnej Ministra Finansów, która to broszura pozwalała na odliczenie jako "wydatków na własne cele mieszkaniowe", wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości. W ocenie Sądu, co zostało wykazane powyżej, tego tupu wydatki nie mogły zostać odliczone zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasada zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej) nie może przekreślać innej – nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 120 Ordynacji podatkowej). Broszura informacyjna Ministra Finansów publikowana na oficjalnych stronach internetowych czy też udostępniana podatnikom w urzędach skarbowych, nie jest źródłem prawa w rozumieniu art.120 Ordynacji podatkowej, nie może więc być podstawą stosowania ulg podatkowych jeżeli jej treść jest sprzeczna z ustawą, a tak było w rozpoznawanej sprawie. Fakt wprowadzenia w błąd przez oficjalną broszurę informacyjną mógłby mieć znaczenie przy rozważaniu przesłanek umorzenia zaległości lub odsetek za zwłokę, odpowiedzialności karnej skarbowej skarżącej czy też ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa – Ministra Finansów. Nie może natomiast uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na wskazane w skardze art.120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.