II FSK 2498/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.B. i M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 612/14 w sprawie ze skargi E.B. i M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. o sygn. III SA/Wa 612/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.B. i M.B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Prezydent [...] W. (dalej: organ pierwszej instancji) wskutek wznowienia postępowania, decyzją z dnia 29 maja 2012 r. uchylił w całości ostateczną decyzję własną z dnia 13 marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3.600 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie 53.030 zł. Podał, że przeprowadzona w 2011 r. kontrola podatkowa w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych na terenie W. za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 maja 2011 r. pozwoliła na stwierdzenie, że skarżący wykazali do opodatkowania nieprawidłową powierzchnię budynków w związku z wystąpieniem zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania w latach 2007-2009. W konsekwencji organ wznowił na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. wobec skarżących. Organ przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.865 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2400,34 m2 i budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 93.977 zł. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżących decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołując się do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań kierownika budowy oraz z zeznań strony co do terminu zakończenia budowy, ponieważ okoliczność ta została udowodniona wpisem w dzienniku budowy. Podał, że budowa została zakończona 16 grudnia 2008 r., a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2009 r. Uchylenie decyzji z 2009 r. było konsekwencją ustalenia, że skarżący nie wykazali do opodatkowania budynku, którego budowa została zakończona 16 grudnia 2008 r. Na ww. decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili m.in. orzekanie w ramach wznowienia postępowania w braku przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, w tym w braku przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości związane z zakończeniem budowy budynku powstało w 2009 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 54 i art. 57 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.) podkreślił, że zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania jest zdarzeniem warunkującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Podkreślił, że w przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do wpisów w dzienniku budowy. Podał, że w rozpatrywanej sprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. kierownik budowy dokonał wpisu w dziennik budowy potwierdzając zakończenie wszystkich robót budowlanych. Także uporządkowanie terenu budowy i terenów przyległych nastąpiło w 2008 r. W ocenie WSA w Warszawie, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zbędne było uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty złożone przez skarżących wraz z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Tym bardziej, że skarżący nie wykazali w żaden sposób, że któryś z tych dokumentów potwierdza ich stanowisko o zakończeniu budowy dopiero w 2009 r. Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w związku z ujawnieniem nowej okoliczności faktycznej, tj. zakończenia budowy w 2008 r. ustalonej na podstawie nowego dowodu, istniejącego w dniu wydania decyzji z 2009 r., a nie znanego organowi podatkowemu. Podkreślił, że oceniając tę kwestię należy brać pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, w oparciu o który wydana została pierwotna decyzja z 2009 r. Skarżący nie zgłosili organowi podatkowemu we właściwym czasie faktu zakończenia budowy spornego budynku. Organ podatkowy w tamtym pierwotnym postępowaniu nie badał daty zakończenia budowy budynku, gdyż nie miał wiedzy o jego wybudowaniu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi wobec decyzji naruszającej art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. ze względu na odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stanu faktycznego i przyjęcia, że zakończenie budowy nastąpiło w 2008 r., co doprowadziło do wymierzenia nienależnego podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania sprowadzających się do kwestionowania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zasadności odmowy uwzględniania wniosków dowodowych skarżących. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 o.p.). Zgodnie natomiast z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tej regulacji oczywistym jest, że strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, że uwzględnione muszą być jedynie te z nich, które w świetle wskazanej tezy dowodowej dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Pojęcie "zakończenia budowy" nie zostało jednak zdefiniowane na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Pojęcie to było jednak już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 1228/12 stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 u.p.b. do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 u.p.b. przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Również w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 u.p.b. przesądza, że nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX/el 2012, Komentarz do art. , pkt 3). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Należy jednak zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3785/14 uznał, iż nie ma podstaw do uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 u.p.b.). Pojęcie zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać ze stanem faktycznym umożliwiającym zawiadomienie o zakończeniu budowy. Podobna zasada dotyczy użytkowania budynku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną skarżących od wyroku WSA w Warszawie pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: u.p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Kategoryczne brzmienie tej normy prawnej wskazuje, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Organy podatkowe i sąd mogą jednak odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów, ale tylko wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 o.p., dojdą do wniosku, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 897/17). Uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi również wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożony przez skarżących wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącego oraz kierownika budowy prawidłowo został oceniony przez WSA w Warszawie jako bezprzedmiotowy i niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów i budynków, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 o.p. Pierwszeństwo w takiej sytuacji, ze względu na formalny charakter postępowania podatkowego, przyznać jednak należy dokumentom urzędowym. Zgodnie natomiast z art. 45 ust.1 u.p.b., dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. W konsekwencji inwestor, przekazując taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu, potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego. Data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenie w kontekście ustalania określonych skutków w sferze prawa podatkowego (por. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, LEX/el 2014). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, wobec czego nie doszło w omawianym zakresie do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości niezbędne jest ustalenie m.in. jego powierzchni. W rozpatrywanej sprawie organy określiły je na podstawie danych z ewidencji gruntów, aktu notarialnego, złożonej przez skarżących informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a także dziennika budowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że zakończenie budowy budynku nastąpiło w 2008 r., bowiem w dniu 16 grudnia 2008 r. kierownik budowy dokonał wpisu w dziennik budowy potwierdzając zakończenie wszystkich robót budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo stwierdził, że różnego rodzaju prace budowlane mogą być prowadzone również po złożeniu wniosku o pozwolenie na użytkowanie, a także po uzyskaniu przez pozwolenie na użytkowanie budynku waloru ostateczności. Prace budowlane w danym obiekcie w ramach np. gwarancji wykonawcy mogą być prowadzone jeszcze przez wiele lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie tego obiektu. Podobnie jak wszelkiego rodzaju roboty mające na celu np. ulepszenie danego obiektu. W rozpatrywanej sprawie skarżący dokonywali dalszych prac budowlanych również po uzyskaniu przez nich w dniu 14 stycznia 2009 r. pozwolenia na użytkowanie. Okoliczność wykonywania tych prac nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro wcześniej ziścił się warunek "zakończenia budowy" i zbędne było uzupełnienie tego materiału dowodowego o zgłaszane przez skarżących wnioski dowodowe. W konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżących nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i wbrew ich stanowisku nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. Nie można uznać, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.