II FSK 1228/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "A" E. & R. s.c. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1737/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "A" E. & R. s.c. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1737/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa "A" E. & R. s.c. w B. (dalej: Skarżący), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 26 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Krakowie podał, że w dniu 5 stycznia 2011 r. do Burmistrza Miasta B. (dalej: Burmistrz), jako organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. (dalej: PINB) z dnia 4 stycznia 2011 r., udzielającego pozwolenia na częściowe użytkowanie rozbudowy budynku handlowo-usługowego w miejscowości B. na działkach [...]-[...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że wraz z wnioskiem z dnia 13 grudnia 2010 r. inwestor przedłożył niezbędne dokumenty do wydania pozwolenia na częściowe użytkowanie wspomnianej rozbudowy, w związku z czym orzeczono o udzieleniu pozwolenia na jej częściowe użytkowanie. 2.2. Skarżący złożyli w dniu 24 marca 2011 r. informację o nieruchomościach, obiektach budowlanych, gruntach oraz lasach osób fizycznych, według której przedmiotami opodatkowania były grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.619 m² oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.236,89 m². 2.3. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2011 r. od części budynku handlowo-usługowego Skarżących o powierzchni użytkowej 440,31 m² i po przeprowadzonym postępowaniu wydał decyzję, w której ustalił Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie 7.045 zł. W uzasadnieniu Burmistrz podniósł, powołując się na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od części budynku o powierzchni użytkowej 440,31 m², związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, powstał 1 stycznia 2011 r., tj. roku następującego po roku, w którym jego budowa została zakończona, co potwierdza fakt złożenia przez Skarżących w dniu 13 grudnia 2010 r. wniosku o pozwolenie na jego użytkowanie. 2.4. W odwołaniu od decyzji zarzucono, że powstanie obowiązku podatkowego przed uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie może być usankcjonowane jedynie w przypadku przystąpienia do użytkowania obiektu, przed uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Zdaniem Skarżących, obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. 2.5. SKO w uzasadnieniu w decyzji przywołanej na wstępie stwierdziło, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od ww. nieruchomości. Kolegium zaznaczyło, że zarówno organ podatkowy, jak i Skarżący, częściowo prezentują zbieżne stanowisko, a mianowicie, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym doszło do zaistnienia określonych ustawą zdarzeń, od których uzależnia się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Sporne jest natomiast podejście do kwestii związanych z ustaleniem, kiedy nastąpiły owe zdarzenia, a więc kiedy budowa została zakończona albo rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Burmistrz wskazuje na rok 2010, co implikowało wprost powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2011 r., zaś podatnicy wskazali na rok 2011, co implikowało wprost na powstanie obowiązku podatkowego począwszy do początku 2012 r. Kolegium zwróciło uwagę, że decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. Starosta B. udzielił Skarżącym pozwolenia na rozbudowę budynku handlowo-usługowego. Nadto, w decyzji z dnia 28 października 2010 r. tenże Starosta dokonał zmiany własnej decyzji pierwotnej z 11 stycznia 2010 r., zatwierdzając projekt budowlany zamienny. W konsekwencji prowadzonych prac budowlanych, jak wynika wprost ze znajdującej się w aktach sprawy kopii dziennika budowy wydanego w dniu 27 stycznia 2010 r. w dniu 9 grudnia 2010 r. kierownik budowy dokonał wpisu o następującej treści: "Zakończono roboty budowlane wewnętrzne w pomieszczeniach (...) obiekt w powyższym zakresie nadaje się do użytkowania". Kolejno, w dniu 13 grudnia 2010 r. Skarżący złożyli do PINB wniosek w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej rozbudowy budynku handlowo-usługowego. Decyzją z dnia 4 stycznia 2011 r. wydaną w konsekwencji tego wniosku, PINB udzielił takiego pozwolenia na częściowe użytkowanie. Dokonując analizy tak ustalonego stanu faktycznego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, SKO stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja Burmistrza jest prawidłowa. Według Kolegium, do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (części rozbudowy budynku) z całą pewnością doszło już w roku 2010. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są w szczególności: dziennik budowy zawierający wpis kierownika budowy o zakończeniu części budowy, czy też fakt złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na częściowe użytkowanie tej nieruchomości w grudniu 2010 r., czego konsekwencją była decyzja Starosty z dnia 4 stycznia 2011 r. W związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2011 r. - jako roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze wniesionej do WSA w Krakowie Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że zakończenie robót budowlanych następuje w chwili dokonania wpisu w dzienniku budowy, czego efektem jest powstanie z tym dniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.a.), poprzez nierozpoznanie całego materiału dowodowego. W związku z zarzucanymi naruszeniami Skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Zdaniem Skarżących, o zakończeniu robót budowlanych w konkretnym przypadku można mówić dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie z dwóch powodów: (1) prawomocna decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie powoduje po stronie inwestora obowiązek zakończenia wszelkich robót budowlanych - od tego dnia budowa w sensie prawnym staje się budynkiem. Jeżeli PINB nie wyda decyzji pozwalającej na użytkowanie budynku może nakazać on przeprowadzenie robót dodatkowych według jego wskazówek. Z tego wynika, że wpis kierownika budowy w dzienniku budowy o zakończeniu robót budowlanych nie przesądza wcale o zakończeniu robót w tym obiekcie, ponieważ roboty te mogą zostać wznowione na podstawie zaleceń PINB; w sensie prawnym wpis w dzienniku budowy o zakończeniu robót, może być jedynie wskazówką dla inwestora, że może on ubiegać się o uzyskanie stosownego pozwolenia na użytkowanie natomiast nigdy nie stanowi autorytatywnej i niezmiennej decyzji o zakończeniu robót na danym budynku; (2) prawomocna decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie ostatecznie decyduje nie tylko o fakcie definitywnego zakończenia robót budowlanych w budynku, lecz również określa sposób użytkowania budynku, co jednocześnie przekłada się na wymiar podatku od nieruchomości; ta decyzja określa bowiem ostatecznie, czy dany budynek służył będzie do celów mieszkalnych, czy też do prowadzenia działalności gospodarczej. Z ww. okoliczności jednoznacznie wynika, zdaniem Skarżących, że wpis w dzienniku budowy o zakończeniu robót budowlanych nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ fakt wpisu nie determinuje nigdy ostatecznego zakończenia robót budowlanych. Ponadto Skarżący podnieśli, że podatnik dopiero od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku może czerpać przychody z faktycznego jego użytkowania i dopiero od tego momentu powinien powstawać w stosunku do właściciela obowiązek podatkowy. Właściciel budynku nie może być obciążany daniną wobec państwa z tytułu posiadania rzeczy, która w sensie prawnym jest budową, a staje się budynkiem dopiero w chwili uprawomocnienia decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Krakowie, wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że okolicznościami istotnymi, z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku (budowli), a objętymi hipotezą tego przepisu jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli). Odnosząc się do przesłanki momentu rozpoczęcia użytkowania budynku (części budynku), jako przesłanki obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku, nie może budzić żadnych wątpliwości, że chodzi o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (budowli) lub jego części. Z przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, aby samo istnienie budynku (budowli) lub jego części, stanowiło samoistną i wystarczającą przesłankę do uznania, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2004 r., III SA/Wa 257/04). W związku z tym jest poza sporem, że w sytuacji objętej hipotezą przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., dokonując ustaleń faktycznych w sprawie oraz określając prawnopodatkowe konsekwencje istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów, w odniesieniu do budynków (budowli), których proces inwestycyjny nie został zakończony w sposób przewidziany reżimem ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej w skrócie: ustawa Prawo budowlane), organ podatkowy zobowiązany jest ze szczególną dbałością i wnikliwością ustalić i wykazać, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego rodzaju budynków (budowli) rzeczywiście powstał w związku z rozpoczęciem ich faktycznego użytkowania. W ocenie WSA w Krakowie, organy podjęły takie działania i na podstawie zgromadzonych dokumentów ustaliły okoliczności istotne dla stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 Prawa budowlanego. Związane jest to z faktem, że wg przepisów prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.; L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar: Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2008, s. 236 i n.; Podatki i opłaty lokalne, pod red. Bogusława Dauera, Warszawa 2009, s. 178 i n.). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego; zgodnie bowiem z tym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Według ww. przepisu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem. W takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach Prawa budowlanego (art. 54, art. 55, art. 57), czy też nie (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2003 r., III SA 3130/02; z dnia 15 października 2003 r., III SA 671/03; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2005 r., III SA/Wr 1835/04; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2009 r., I SA/Gl 781/08). W związku z powyższym organ podatkowy – na podstawie wpisów w dzienniku budowy i złożonego wniosku o pozwolenie na częściowe użytkowanie - trafnie uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2011 r. - jako roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Krakowie Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżyli ten wyrok w całości i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że zakończenie robót budowlanych następuje w chwili dokonania wpisu w dzienniku budowy, czego efektem jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli, że ich zdaniem, o zakończeniu robót budowlanych w niniejszym przypadku (budynek zaliczany do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII-XXX - zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane), gdy wymagane jest pozwolenie na użytkowanie obiektu, o definitywnym zakończeniu budowy można mówić dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, a to z dwóch powodów: (1) prawomocna decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie powoduje po stronie inwestora obowiązek zakończenia wszelkich robót budowlanych, (2) od dnia prawomocności decyzji pozwalającej na użytkowanie, budowa w sensie prawnym staje się budynkiem i może służyć do zamierzonych celów. Jeżeli PINB nie wyda decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku może nakazać on przeprowadzenie robót dodatkowych wg jego wskazówek. Wpis kierownika budowy w dzienniku budowy o zakończeniu robót budowlanych nie przesadza wcale o zakończeniu robót w tym obiekcie, ponieważ roboty te mogą zostać wznowione na podstawie zaleceń PINB. W sensie prawnym wpis w dzienniku budowy o zakończeniu robót, może być jedynie wskazówką dla inwestora, że może on ubiegać się o uzyskanie stosownego pozwolenia na użytkowanie, natomiast nigdy nie stanowi autorytatywnej i niezmiennej decyzji o zakończeniu robót budowlanych na danym budynku. Prawomocna decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie ostatecznie decyduje nie tylko o fakcie definitywnego zakończenia robót budowlanych w budynku, lecz również określa sposób użytkowania budynku, co jednocześnie przekłada się na wymiar podatku od nieruchomości. Decyzja ta określa ostatecznie, czy dany budynek służył będzie do celów mieszkalnych czy też do prowadzenia działalności gospodarczej. Wpis w dzienniku budowy o zakończeniu robót budowlanych nie ma zatem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż fakt wpisu nie determinuje nigdy ostatecznego zakończenia robót budowlanych, a tym samym nie przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Podatnik dopiero od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku może czerpać przychody z faktycznego jego użytkowania i dopiero od tego momentu powinien powstawać w stosunku do właściciela obowiązek podatkowy. Właściciel budynku nie może być obciążany daniną wobec państwa z tytułu posiadania rzeczy, która w sensie prawnym jest budową, a staje się budynkiem dopiero w chwili uprawomocnienia decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku. W związku z powyższym można przyjąć, że rozważania organów obu instancji oraz WSA w Krakowie w zakresie powstania obowiązku podatkowego (od budynków) mogą znaleźć zastosowanie jedynie w stosunku do budynków nie wymagających uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie zaś do większych obiektów (jak w niniejszej sprawie), przy których obowiązek taki istnieje. 5.2. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, zaś z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Sednem sformułowanego przez Skarżących zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jak można mniemać - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - jest uznanie przez WSA w Krakowie, że zakończenie robót budowlanych następuje w chwili dokonania wpisu w dzienniku budowy, czego efektem jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie, sedno sporu w sprawie sprowadza się zatem do wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy z danych dziennika budowy i złożonego wniosku o pozwolenie na częściowe użytkowanie wynika, że budynek nadawał się do użytkowania już w roku 2010 (zatem obowiązek podatkowy powstał od roku 2011), ale decyzja o pozwoleniu na użytkowanie spornej części budynku została wydana i uprawomocniła się w roku 2011 (zatem obowiązek podatkowy powstaje od roku 2012 6.2. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rozstrzygnięcie zawisłej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia relacji pomiędzy wyżej powołanymi przepisami oraz przeprowadzenia ich wykładni, w celu rekonstrukcji zawartych w nich norm prawnych. Tylko i wyłącznie w ten sposób możliwe będzie ocenienie, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował rozumienie powyższych przepisów przez organ podatkowy, które przełożyło się na ich zastosowanie przez tenże organ. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex speciali w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (por. L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32) i zasługuje na aprobatę. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje bowiem od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Systemowe odczytanie ust. 1 i 2 art. 6 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust. 1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust. 2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust. 1 art. 6 u.p.o.l. Tym samym nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy ww. ustępami art. 6 u.p.o.l. jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Właściwe zatem Sąd pierwszej instancji rozpoznał art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jako lex specialis (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1766/08 oraz II FSK 1765/08). 6.4. Należy zaznaczyć, że obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części (jak w rozpatrywanym przypadku) przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 ustawy Prawo budowlane (por. np. A. Kokoszkiewicz, Powstanie obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem budowy, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2012, nr 7, s. 6). Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18). Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy - Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.). Sedno sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się – jak już wyżej wskazano - do wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Skarżący poprzez argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej domagają się de facto uwzględnienia przy interpretacji ww. przepisu wykładani systemowej zewnętrznej, sięgające do art. art. 54, art. 55 i art. 57 ustawy Prawo budowlane. W związku z tym należy zauważyć, że w zakresie prawideł wykładni prawa występuje jednolite stanowisko Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to ostatni Sąd wielokrotnie wyraził pogląd, co do konieczności przeprowadzania obok wykładni językowej także wykładni systemowej, a nawet funkcjonalnej (celowościowej). Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W rozpoznawanej sprawie należy porównać z sobą wyniki odrębnych metod wykładni prawa: wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od alternatywnych faktycznych zdarzeń: (a) zakończenia budowy albo (b) rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem; natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosku, że w ww. przepisie moment powstania obowiązku podatkowego nie została przez ustawodawcę powiązany z faktycznymi zdarzenia, ale z momentem ukształtowania stanu prawnego poprzez wydanie ostatecznej – jak domagają się tego Skarżący – decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku, o której mowa w art. 55 ustawy Prawo budowlane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe sprzeczne rezultaty wykładni językowej i systemowej wewnętrznej z jednej strony, a wykładni systemowej zewnętrznej z drugiej, należy rozstrzygnąć poprzez sięgnięcie po wykładnię funkcjonalną. Na jej gruncie należy zaaprobować wyżej wskazane uwagi doktryny, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, w myśl bowiem art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jak odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ustawy Prawo budowlane, przeczyłoby potrzebnie zawarcia alternatywny logicznej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem na gruncie ustawy Prawo budowlane użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu – argumentum ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170 i n.), należy więc przyjąć, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym przy wykładni wyrażeń tego przepisu nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną. 6.5. Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie WSA w Krakowie oddalił skargę. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.