I SA/Łd 97/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz(spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy oddala skargę. I SA/Łd 97/14 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2013 r., uzupełnione pismem z 2 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca działający w formie prawnej spółki akcyjnej, wywiązując się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przede wszystkim z regulacji Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), ponosi wydatki związane z formą prawną, w której funkcjonuje. Do wydatków tych zaliczyć można w szczególności: wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej: WZA) - obejmujące przykładowo koszty notarialne (w tym sporządzenie protokołu z WZA w formie aktu notarialnego, poświadczenie pełnomocnictw osób biorących udział w WZA), koszty obsługi informatycznej, koszty usług doradczych, wynajem Sali, koszty związane z obowiązkiem informacyjnym (w tym wydatki na zakup tablic informacyjnych, koszty ogłoszeń w prasie oraz Monitorze Sądowym i Gospodarczym), czy też usługi transportowe obsługi i sprzętu, wydatki związane z obsługą wypłaty dywidendy, w tym koszty usług doradczych w zakresie obowiązków Spółki związanych z wyplata dywidendy, koszty związane z prowadzonymi postępowaniami sądowymi (np. w związku z ustaleniem prawa akcjonariusza do dywidendy), usługi świadczone przez dom maklerski, usługi kurierskie i pocztowe. Wnioskująca spółka podkreśliła, iż ma świadomość, że usługi świadczone przez dom maklerski, czy też usługi pocztowe co do zasady podlegają zgodnie z art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu z VAT. Nie dotyczy to jednak wszystkich z nich i w takim przypadku spółka otrzymuje od kontrahenta fakturę. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca wyjaśnił, że ponoszone przez spółkę wydatki związane z organizacją WZA oraz obsługą dywidendy są związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a tym samym pozostają w pośrednim związku z realizowaną przez spółkę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy go sytuacja nabywania towarów i usług związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługę wypłatą dywidendy? Zdaniem wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy. Spółka wyjaśniła, iż zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, niemniej, ani regulacje ustawy o VAT, ani prawo wspólnotowe nie precyzują w jakim zakresie i w jaki sposób, towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, kwestia ta powinna być interpretowana w świetle zasad naczelnych podatku od wartości dodanej wyrażonych w przepisach unijnych, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Spółka wskazała, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jest realizacją zasady neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Z zasady neutralności podatku VAT wynika zatem konieczność stworzenia takich mechanizmów prawnych, które umożliwiają podatnikowi odliczenie podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej tym podatkiem. W konsekwencji zatem przedmiotowy podatek nie będzie dla podatnika stanowił obciążenia ekonomicznego. Wnioskodawca wskazał, że zarówno w świetle zasady neutralności podatku VAT, jak i orzecznictwa TSUE należy uznać, że związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a działalnością opodatkowaną podatnika powinien być interpretowany możliwie szeroko, aby zapewnić odliczalność podatku VAT od wszelkich zakupów, które w jakikolwiek sposób wykorzystywane są przez podatnika do prowadzenia działalności opodatkowanej. Spółka argumentowała, iż orzecznictwo TSUE, w odniesieniu do zakresu i sposobu, w jakim towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazuje, że związek ten może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Zatem w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi mają związek pośredni z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak wyjaśnia TSUE, wydatki tego rodzaju należy zaliczyć do tzw. kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika i chociaż nie są one bezpośrednio związane z wykonywaniem żadnej transakcji opodatkowanej, to pozostają one w nierozerwalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich zakupów przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku VAT. Spółka dodała, iż podobne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne, na dowód czego przytoczyła szereg orzeczeń odnoszących się do prezentowanej problematyki. Powołała również dotyczące powyższych kwestii indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.: z dnia [...], sygn. [...], [...], sygn. [...], [...]., sygn. [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]., sygn. [...] Podsumowując spółka wskazała, iż nie ulega wątpliwości, że stanowiące przedmiot zapytania wydatki związane z obsługą wypłaty dywidendy nie mają bezpośredniego związku ze sprzedażą Spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niemniej jednak nie sposób stwierdzić, że nie są one związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a ich poniesienie jest niezbędne i warunkuje możliwość prowadzenia przez spółkę działalności, a więc należy je uznać za pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Powołując się na treść art. 15 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ wydający interpretację uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretujący stwierdził, w związku z licznymi obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa handlowego wnioskodawczyni ponosi wydatki korporacyjne związane z formą prawną, w której funkcjonuje. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z obsługą dywidendy są związane z ogólnym prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym pozostają w pośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego wydatki wskazane we wniosku należy wiązać z wypłatą dywidendy, która jest podziałem zysku spółki, stanowiącym dochód akcjonariusza. Jednak dywidenda sama w sobie w żaden sposób nie przyczynia się do osiągnięcia zysku przez spółkę, zaś kwoty wypłacanych dywidend nie stanowią obrotu, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że czynność wypłaty dywidendy w żaden sposób nie ma wpływu na cenę towaru, czy świadczonych przez wnioskodawcę usług, a zatem nie ma też wpływu na osiągnięcie przez spółkę obrotu. W związku z tym należy uznać, że również wydatki związane wypłata dywidendy, jako elementem mniemającym wpływu na osiągnięcie obrotu nie mogą być uznane za wykorzystywane do czynności opodatkowanych wykonywanych przez wnioskodawcę. Reasumując organ stwierdził, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy, ponieważ wydatki te nie są związane z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 3 grudnia 2013 r., organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 14h tej ustawy poprzez wskazanie w interpretacji stanowiska nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W uzasadnieniu spółka podtrzymała swoje stanowisko szczegółowo przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Badając legalność interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych podkreślić należy, że organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja bowiem nie może naruszać prawa, które interpretuje. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia pojęć, które łączył z daną normą ustawodawca. W tak rozumianym pojęciu, podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy jest, w ocenie Sądu, chybiony. Na wstępie wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki: - odliczenia dokonuje podatnik VAT; - towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Z zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że spółka ponosi wydatki korporacyjne związane z formą prawną, w której funkcjonuje (spółka akcyjna), w tym wydatki związane z obsługą wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 347 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych prawo do dywidendy to prawo majątkowe każdego akcjonariusza spółki kapitałowej. Roszczenie o wypłatę należnej części zysku służy akcjonariuszowi przeciwko spółce kapitałowej i wynika z samego bycia akcjonariuszem, zaś wypłata dywidendy oznacza przeniesienie środków z majątku spółki na rzecz majątku wspólnika. Należy się zgodzić ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że kwoty wypłacanych dywidend nie stanowią obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność wypłaty dywidendy nie ma wpływu na cenę towaru, czy też usług świadczonych przez skarżącą spółkę. W realiach niniejszej sprawy w żadnym wypadku nie może być więc mowy o związku przyczynowo skutkowym, choćby mającym charakter pośredni między prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą a wydatkami poniesionymi z tytułu wypłaty dywidendy. W konsekwencji w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą wypłaty dywidendy. Podobne stanowisko w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu wyraził również w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r. WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1458/12, w którym stwierdził, że "skoro zaś wypłata dywidendy nie jest kosztem uzyskania przychodu po stronie spółki kapitałowej to podobnie kosztem podatkowym nie mogą być koszty związane z jej wypłatą, wskazane w pytaniach spółki skarżącej. Nie są one bowiem poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu spółki (podatnika), lecz mają swój cel w postaci osiągnięcia przychodu przez akcjonariuszy". Reasumując Sąd podkreśla, że w świetle bezspornego faktu, iż dywidenda nie ma nic wspólnego z dochodem spółki, ponieważ w ustawy jest należna innemu niż spółka podmiotowi uprawnionemu – akcjonariuszowi, jej wypłata nie może być w istocie uznana za związaną z celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jest swego rodzaju sposobem dystrybucji efektów prowadzenia tej działalności. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., albowiem w ocenie Sądu organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, których zastosowanie jasno wyjaśnił, a z przedstawionego uzasadnienia wynika jakimi przesłankami się kierował. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270) oddalił skargę. dc.