III SA/Wa 2787/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz I. S.A. z siedzibą w T. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1303/10 uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] marca 2010r. i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezesem PFRON") z [...] czerwca 2009r. w przedmiocie określenia I. S.A. w T. (dalej zwana: "Spółką") wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "PFRON"). WSA w Warszawie wskazał m.in., iż zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm., zwanej dalej: "u.r.o.n.") do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "O.p."). Oznacza to, że w przypadku zaliczenia dokonywanych przez Spółkę wpłat na PFRON, na poczet istniejących z tego tytułu zaległości, organ powinien zastosować art. 62 O.p. i na podstawie § 4 tego artykułu wydać postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. Sąd nie podzielił twierdzenia organu, który wykluczył zaistnienie w sprawie nadpłaty ze względu na okoliczność dobrowolnego uiszczenia przez Spółkę spornej kwoty. Takie podejście odrywa pojęcie zobowiązania podatkowego od kategorii należności publicznoprawnych, których zasadność poniesienia wynika z obiektywnych przesłanek wynikających z przepisów prawa, a nie z subiektywnego przekonania strony o wysokości danego zobowiązania podatkowego. Rozumowanie uzależniające możliwość domagania się daniny publicznej od przekonania strony co do jego prawidłowości prowadziłoby do dowolności wyrażającej się m.in. w sytuacji ściągania należności mimo błędnego przekonania co do konieczności jej uiszczenia. Sąd stwierdził, że przedłożony materiał sprawy wskazuje, iż chodzi o rozstrzygnięcie czy ta część wpłat na PFRON, co do której toczy się spór, została zapłacona należnie. Taki stan rzeczy wymaga, by organ wykazał, jaki konkretny stan faktyczny oraz stan prawny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty musi być poprzedzone pełnym i wyczerpującym postępowaniem dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ kwestionuje stanowisko strony. Przedmiot sprawy stanowi pochodną określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. (...) Gdyby organ wydał postanowienia co do wszelkich wpłat dokonywanych przez Spółkę z tytułu ciążących na niej zaległości podatkowych, byłaby możliwość rozwiązania sporu już na wcześniejszym etapie. Jeżeli zaś tego nie uczyniono, to nawet w przypadkach, gdy dokonywane były bieżące wpłaty miesięczne w wysokości odpowiadającej składanym deklaracjom, ich zarachowywanie odbywało się sposób ustalony przez Prezesa PFRON. Jak wynika z wystąpień Spółki, a zwłaszcza ze skargi - zasady i sposób tego zarachowywania nie były skarżącej zawsze znane i nie miała ona możliwości, aby kwestie z tym związane móc ostatecznie wyjaśnić. Uwagi powyższe poczynione zostały na marginesie bowiem przedmiotem sprawy jest wyjaśnienie kwestii czy wpłaty uiszczone na fundusz dokonane zostały należne, przy czym wyjaśnienia tego próżno szukać w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadnienia decyzji obu instancji nie zawierają treści istotnych, właściwych dla wypowiedzenia się organu w sprawie instytucji nadpłaty. Decyzja w zakresie nadpłaty winna zawierać dokładne rozliczenie zobowiązania i nadpłaty za ten okres, przez powołanie kwot z deklaracji, wpłat i przerachowań na poczet tej należności, rozliczenia tych wpłat i przerachowań z uwzględnieniem odsetek, a także, jeżeli wysokość zobowiązania jest wyższa od kwoty zadeklarowanej, to należy uzasadnić, dlaczego zobowiązany jest zobligowany do wyższej wpłaty. Także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty powinna zawierać dokładne rozliczenie należnego zobowiązania za dany okres przez przywołanie kwot z deklaracji, dokładne wskazanie wpłat wraz z ich rozliczeniem, jak również kwot ewentualnych przerachowań z uwzględnieniem należności ubocznych w postaci odsetek. Z takiej decyzji musi jasno wynikać, że dokonane wpłaty, jak i ewentualne przerachowania wygasiły ciążące na zobowiązanym długi publicznoprawne i nie spowodowały nadpłaty takie stanowisko zajął już WSA w Warszawie m.in. w wyroku z 17 stycznia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3128/05, LEX nr 194430, a skład orzekający ten pogląd podziela). Tymczasem ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji tych bezwzględnych wymogów nie spełnia. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniach obu decyzji organy nie odniosły się do zasadniczych kwestii decydujących o sposobie rozstrzygnięcia. Przede wszystkim nie powiązały wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.r.o.n. z wysokością dokonanej należnej wpłaty na PFRON, zestawienia wskazanych kwot z wysokością dokonanych przez Skarżącą rozliczeń, czego pochodną byłoby określenie wysokości ewentualnej nadpłaty. Sąd wskazał, iż ponownie orzekając w sprawie organy wezmą pod uwagę przedstawioną oceną prawną, w szczególności dotyczącą obowiązkowych elementów decyzji, tak aby powiązać wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.r.o.n. z wysokością należnej wpłaty na PFRON i zestawić tę kwotę z wysokością dokonanych przez Skarżącą wpłat, czego wynikiem byłoby określenie wysokości ewentualnej nadpłaty. 2. Prezes PFRON decyzją z [...] maja 2012r. określił nadpłatę w wysokości 3.616,89 zł powstałą z przelewów z 3, 7 i 28 kwietnia 2003r. oraz przedstawił sposób ich rozliczenia. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 72, art. 73 § 1, art. 74a, art. 21 § 1, 2 O.p. i art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. W uzasadnieniu odwołano się do wyniku kontroli z 14 sierpnia 2002r. (nazywanego też protokołem) oraz dokonanych przez Skarżącą w jego wyniku przelewów z kwietnia 2003r. 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej zwany także: "Ministrem"), w wyniku odwołania Spółki uchylił ww. decyzję Prezesa PFRON i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Prezes PFRON nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązku nałożonego art. 210 § 4 O.p. Spółka w terminie złożyła deklaracja od stycznia do grudnia 1999r. i wpłaciła kwoty z nich wynikające. Nie wyjaśniono dlaczego była zobowiązana do wpłat w wyższej wysokości niż wskazana w deklaracjach i dlaczego późniejsze wpłaty zaliczono na poczet zaległości za okres, w którym według deklaracji wpłacono całą kwotę i która zdaniem Spółki stanowi nadpłatę. Minister stwierdził, że w materiale dowodowym brak jest korekt ww. deklaracji, nie wydano też decyzji określającej wysokość zobowiązania za ten okres, ani nie ma postanowień zaliczających dokonane wpłaty na poczet zaległości ze wskazaniem okresu, którego dotyczą. Protokół kontroli nie może natomiast samodzielnej podstawy na istnienie zobowiązania; ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej mogą stanowić, co najwyżej dowód w sprawie, ale nie są aktem ustalającym, bądź określającym wysokość zobowiązania. 4. Prezes PFRON decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił Spółce nadpłatę z tytułu wpłat na PFRON w wysokości 3.616,89 zł, powstałej z przelewów z: 3 kwietnia 2003r. - 196.106,50 zł, z 7 kwietnia 2003r. - 2.968,80 zł i 28 kwietnia 2003r. - 5.088,55 zł i wskazał sposób rozliczenia dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet zaległości za grudzień 1999r., styczeń, luty, marzec 2004r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż w wyniku kontroli w Spółce Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości, w wyniku których doszło do zaniżenia wpłat na PFRON. Prezes PFRON zgodził się z Ministrem, że protokół kontroli nie stanowi samodzielnej podstawy na istnienie zobowiązań oraz że doszło do wszczęcia postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania we wpłatach z PFRON, które umorzono 25 marca 2003r., z uwagi na to, że Spółka zapłaciła 2-3 kwietnia 2003r. należności, które wynikały z ww. protokołu kontroli – uznając się za zobowiązaną do wpłat i mając świadomość obowiązku. Nie można więc uznać, że Spółka wpłaciła należności bezpodstawnie. Spółka powinna też dokonać korekt deklaracji za 1999r., czego nie uczyniła, także na wezwanie – brak współpracy. Prezes PFRON odnosząc się do braku wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości, wskazał, że skora Spółka 2 i 3 kwietnia 2003r. przelała kwoty, które rozliczono zgodnie z jej dyspozycją na zaległości za 1999r., nie było podstaw do ww. zaliczeń, gdyż zobowiązanie przestało istnieć na skutek zapłaty (wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1405/08). 5. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z jej wnioskiem z 7 maja 2003r. o istnieniu nadpłaty w wysokości 393.203,31zł. Wskazała, że Prezes PFRON naruszył: 1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 oraz 31 ust. 3 pkt 1 u.r.o.n. przez uznanie, że Spółka zaniżyła w 1999r. podatek dochodowy, a w konsekwencji wpłaty na PFRON. Wprawdzie Spółka wpłaciła należności w związku z wynikiem kontroli z 14 sierpnia 2002r., ale nie wydano decyzji w zakresie podatku dochodowego; 2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 2 i 3 O.p. i art. 49 ust. 1 i art. 31 ust. 3 pkt 1 u.r.o.n. przez uznanie, iż dokonane wpłaty ponad kwoty wykazane deklaracji, nie mają podstawy w decyzji, ani w korekcie deklaracji, nie stanowią nadpłaty; 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."). 6. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] września 2013r. uchylił ww. decyzję Prezesa PFRON i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji, mimo wydania decyzji przez Ministra z [...] lutego 2013r. oraz ww. wyroku WSA w Warszawie, w których wskazano elementy, jakie winna zawierać decyzja, popełnił te same błędy, które miał wyeliminować. Prezes PFRON nie wywiązał się z obowiązku nałożonego przepisem art. 210 § 4 O.p. - nie wskazał podstawy prawnej decyzji; ograniczył się jedynie do rozliczenia kwot dokonanych przez Skarżącą przelewów; nie wyjaśnił dlaczego Skarżąca była zobligowana do uiszczenia wpłat w wyższej kwocie niż wykazana w deklaracji i dlaczego późniejsze wpłaty zaliczono na poczet zaległości za okres, za który według złożonych deklaracji wpłacono całą kwotę. W materiale dowodowym nie ma też korekt deklaracji za 1999r., ani decyzji określającej wysokość zobowiązania za ten okres i postanowień zaliczających dokonane wpłaty (stanowiące zdaniem Skarżącej nadpłatę) na poczet zaległości ze wskazaniem okresu, którego dotyczą. Przywoływany przez Prezesa Zarządu protokół kontroli [...] nie może stanowić samodzielnej podstawy istnienia zobowiązania. Ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej mogą stanowić dowód w sprawie, ale nie mogą być poczytywane jako akt ustalający bądź określający wysokość zobowiązania. Z decyzji Prezesa PFRON nie wynika, że zobowiązanie w wyższej kwocie istniało oraz, że Skarżąca dokonywała wpłat należnie, co prowadziłoby do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Uchybienia te i brak potwierdzenia istnienia zobowiązania w wyższej kwocie, co pozwalałoby obciążyć Spółkę, przez zaliczenie wpłat na poczet zobowiązań za 1999r., nie udowadnia nieistnienie nadpłaty w wysokości wynikającej z wniosku Spółki z 3 maja 2003r. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. przez wydanie decyzji kasatoryjnej zamiast decyzji reformatoryjnej, gdy rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. przez brak wykazania, iż wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; jak również niezmienioną argumentację Ministra. Skarżąca wyjaśniła, iż wprawdzie w zaskarżonej decyzji uznano zarzuty, co do braku podstaw do przyjęcia, iż sporne wpłaty na PFRON stanowiły świadczenia należne i skrytykowano postawę Prezesa PFRON przy rozpatrywaniu sprawy, ale dotychczasowy przebieg postępowania i praktyka działania Prezesa PFRON wskazuje, iż kolejne rozstrzygnięcie kasatoryjne Ministra nie przyczyni się do załatwienia sprawy. Zmianie nie uległa decyzja Prezesa PFRON, mimo jednoznacznego wyroku WSA w Warszawie i poprzedniej decyzji kasatoryjnej Ministra. Niezależnie, ile jeszcze razy Prezes PFRON zmuszony będzie do "badania" sprawy, jego ocena pozostanie niezmienna, gdyż zaskarżona decyzja nie wprowadza do sprawy nowego merytorycznego ani proceduralnego elementu. Prezes nie rozstrzyga sprawy i nie przyznaje się do błędu, chcąc odroczyć nieuchronny moment zwrotu nadpłaty, co zwiększa szkodę Spółki oraz wysokość odsetek – działa na szkodę finansów publicznych i przedłużą postępowanie. Zarzuty z ww. wyniku kontroli z 14 sierpnia 2002r., które miały stanowić uzasadnienie do obciążenia Spółki obowiązkiem dodatkowej wpłaty na PFRON, okazały się nieuzasadnione. Wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym za 1999r., niezależnie od ww. wyniku kontroli, nie została zaniżona, co mogłoby pociągać ewentualny obowiązek uzupełnienia wpłat na PFRON. Prezes PFRON nie wydał decyzji określającej wysokość wpłat na PFRON za 1999r. w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji i dokonanych wpłat, a Spółka nie skorygowała deklaracji. Dokonane w 2003r. wpłaty nie mają więc podstawy prawnej i podlegają zwrotowi. Bez znaczenia zatem pozostaje, czy Prezes PFRON miał zamiar i uzasadnione podstawy do wydania decyzji określającej inną wysokość wpłat za 1999r., skoro zdecydował się umorzyć wszczęte w tej sprawie postępowanie. Nic nie stało na przeszkodzie do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość wpłat na PFRON albo wstrzymać się, czy uzależnić umorzenie postępowania, od złożenia przez Spółkę korekty deklaracji, która jest czynnością dobrowolną. Nie ma przepisu obligującego do złożenia korekty deklaracji. W związku z tym wpłaty Spółki ponad wartość wskazaną w deklaracjach są nienależne i Minister powinien wydać decyzję reformatoryjną, bo w sprawie nie jest potrzebne prowadzenie postępowania dowodowego. 6. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 7. Skarżąca w piśmie procesowym z 13 lutego 2014r. wskazała, że nie jest zrozumiałe, że choć Minister za prawidłowe uznaje zarzuty i argumenty Skarżącej, dlaczego nie wydał decyzji reformatoryjnej, co przedłuża postępowanie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 wyżej wymienionej ustawy P.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą. 3. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Minister narusza wskazane w skardze przepisy postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Sąd podkreśla, że z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji (por. wyroki z: 25 września 2001r. sygn. akt III SA 913/00, 9 marca 2002r. sygn. akt III SA 1861/00 i z 23 maja 2001r. sygn. akt III SA 1602/00). Organ odwoławczy mając na względzie powyższą zasadę dwuinstancyjnego postępowania - płynącą z treści art. 127 O.p. w związku z art. 233 O.p., jak również biorąc pod uwagę materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz uwzględniając wskazania zawarte w ww. orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1303/10, którym był związany, podobnie jak organ pierwszej instancji, na mocy art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a., powinien ponownie rozpoznać sprawę, która została wszczęta wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożonym 3 maja 2003r., a dotyczącym zadeklarowanych wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 1999r., w odniesieniu do których nie została wydana decyzja określająca inną wysokość zobowiązania w ww. wpłatach, gdyż Prezes PFRON 2 czerwca 2003r. umorzył postępowanie w sprawie należnych wpłat na PFRON za okres od stycznia do grudnia 1999r. oraz listopad 2001r. i październik 2002r. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest to, że wbrew stanowisku Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzja organu pierwszej instancji wskazuje podstawę prawną: art. 72, art. 73, art. 74a, art. 21 § 1, 2 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. Tym samym nieprawidłowe było wskazanie przez Ministra, że uzasadnione było z tego powodu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji PFRON. Sąd stwierdza również, że treść uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wbrew stanowisku Ministra, wskazuje, jakie ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organ pierwszej instancji i z jakiego powodu, zdaniem organu pierwszej instancji wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie mógł być uwzględniony. Minister Pracy i Polityki Społecznej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinien więc, w związku z niekwestionowaniem stanowiska organu pierwszej instancji, że w postępowaniu prowadzonym przez Prezesa PFRON nie wydano decyzji określającej inną wysokość zobowiązania we wpłatach na PFRON, niż wskazana w złożonych deklaracjach, których skarżąca Spółka nigdy nie skorygowała, przeanalizować czy przepisy wskazane w podstawie prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji mogły mieć zastosowania w sprawie i jakie należało wywieść z nich wnioski w odniesieniu do materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy. Jest to bowiem szczególnie ważne, gdy Minister w zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ pierwszej instancji nie udowodnił nieistnienia nadpłaty w wysokości wskazanej we wniosku Spółki z 3 maja 2003r. Zdaniem Sądu Minister Pracy i Polityki Społecznej powinien również z uwagi na zasadę dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego oraz w związku z ww. orzeczeniem WSA w Warszawie z 9 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1303/10, w którym stwierdzono m.in., że przedmiot rozpoznawanej sprawy stanowi pochodną określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, zastanowić się, czy w sprawie można mówić o zaległościach Spółki we wpłatach na rzecz PFRON, w sytuacji, gdy nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania we wpłatach na PFRON, w kwocie innej niż wskazana w złożonych deklaracjach, których skarżąca Spółka nigdy nie skorygowała. Rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy i merytorycznie rozpatrzenie tejże sprawy, jeśli stan faktyczny tej sprawy pozwala na to. Regułą jest to, że po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego - wyrok NSA z 29 października 2003r. sygn. akt SA/Bd 2154/03, POP 2004, z. 1, poz. 2). Przepis art. 233 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo Przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji umarza postępowanie odwoławcze. Sąd stwierdza, że w doktrynie (por. Jacek Brolik w Komentarzu do art.233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 2013r.) podkreśla się, że decyzje podatkowego organu odwoławczego wymienione w art. 233 O.p. podzielić należy na trzy zasadnicze kategorie: 1) decyzje o charakterze merytorycznym, 2) decyzje kasacyjne, 3) decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego. Decyzje merytoryczne są wydawane przez organ odwoławczy, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w związku z zasadą praworządności (art. 120 O.p.). Wniesienie odwołania - jak wskazuje B. Adamiak, w "Prawo procesowe administracyjne" Systemu Prawa Administracyjnego (wyd. C.H. Beck 2010r. s. 221, 222) - przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc kompetencja kasacyjna dopuszczona jest tylko wyjątkowo. W orzecznictwie Sądów administracyjnych podkreślano wielokrotnie, że możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej odwołaniem decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy, co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo (por. np. wyrok NSA z 13 września 2011r. sygn. akt II FSK 2310/10, LEX nr 965049). Organ odwoławczy wydaje decyzję merytoryczną, jeśli utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) oraz jeśli uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in initio O.p.). Ostatnia z wyżej wymienionych decyzji nazywana jest decyzją reformatoryjną (weryfikująca). Nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ drugiej instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych (wyrok NSA z 4 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 851/03, M. Pod. 2004, nr 5, s. 44). Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z 5 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1561/09, LEX nr 952669). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Utrzymanie w mocy decyzji, od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu, bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 314/10, LEX nr 748215). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W doktrynie i judykaturze zgodnie przyznaje się, że dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2005r. sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). Skoro Minister w uzasadnieniu zaskarżonej stwierdził, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, że skarżąca Spółka nigdy nie skorygowała deklaracji we wpłatach PFRON za 1999r., nie doszło też do wydania przez Prezesa PFRON decyzji, w której określono by inną wysokość zobowiązań za PFRON niż zadeklarowana przez skarżącą Spółkę z ww. tytułu (nie wiadomo więc na jakiej podstawie uznano, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa); nie wydano też postanowień zaliczających dokonane wpłaty (stanowiące zdaniem Skarżącej nadpłatę) na poczet zaległości podatkowych, zaś wynik kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie może mieć przesądzającego znaczenia w sprawie – to organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien zastanowić się, jaką decyzję należało wydać przed organem pierwszej instancji, w związku z istnieniem ww. niespornych okoliczności oraz czy możliwe było w tej sytuacji odmówienie stwierdzenia nadpłaty, czy też istniały podstawy prawne do stwierdzenia tejże nadpłaty. Sąd wskazuje ponadto, że jeśli organ podatkowy pierwszej instancji w sposób należyty nie ocenił materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, rolą organu odwoławczego, z uwagi na zasadę praworządności (art. 120 O.p.) i zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), jak również z uwagi na treść art. 187 § 1 O.p. przewidującego obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego było ponowne rozważenie okroczności faktycznych sprawy i rozpatrzenie w sposób merytoryczny wniosku Skarżącej spółki złożonego w 2003r. w odniesieniu do należności we wpłatach na PFRON za 1999r. Rację ma bowiem skarżąca Spółka, że zwlekanie z merytorycznym rozpatrzeniem sprawy wszczętej w 2003r. powoduje potrzebę zapłaty przez Skarb Państwa odsetek. Sąd stwierdza ponadto, że w wiążącym w sprawie ww. wyroku WSA w Warszawie z 9 lutego 2011r. sygn.. akt III SA/Wa 1303/10 podkreślono, że organy nie powiązały przede wszystkim wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.r.o.n. z wysokością dokonanej należnej wpłaty na PFRON, zestawienia wskazanych kwot z wysokością dokonanych przez Skarżącą rozliczeń, czego pochodną byłoby określenie wysokości ewentualnej nadpłaty. Sąd w ww. orzeczeniu zobowiązał organy podatkowe do powiązania wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.r.o.n. z wysokością należnej wpłaty na PFRON i zestawienia tej kwoty z wysokością dokonanych przez Skarżącą wpłat, czego wynikiem byłoby określenie wysokości ewentualnej nadpłaty. W ocenie Sądu Minister Pracy i Polityki Społecznej wydając zaskarżoną decyzję nie wykonał w sposób należyty zaleceń zawartych w ww. orzeczeniu WSA w Warszawie z 9 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1303/10, a ponadto wbrew treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 127 O.p. nie rozpoznał ponownie sprawy, pomijając zasady wynikające z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej zawartego w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji nie udowodnił nieistnienia nadpłaty w wysokości wskazanej we wniosku Spółki z 3 maja 2003r. Organ odwoławczy przed wyrażeniem powyższej konkluzji powinien zastanowić się czy w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności, z uwagi na decyzję Prezesa PFRON z [...] czerwca 2003r. o umorzeniu postępowania w sprawie należnych wpłat za PFRON wobec Spółki za okres od stycznia do grudnia 1999r. oraz za listopada 2001r. i październik 2002r., jak również brak skorygowania przez skarżącą Spółkę pierwotnie złożonych deklaracji dotyczących wpłat na PFRON za ww. okresy 1999r., możliwe jest stwierdzenie, że w sprawie powstała zaległość we wpłatach na PFRON, na poczet, której skarżąca Spółka dokonywała wpłat w 2003r. oraz czy możliwe jest w wobec tego przyjęcie, że wpłat tych skarżąca Spółka dokonana bez podstawy prawnej, więc powstała nadpłata, która powinna zostać jej zwrócono. 5. Sąd, wobec stwierdzenia ww. uchybień na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określony został stosownie do treści art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.