I FSK 1130/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 64/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 64/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. w sprawie ze skargi A. G. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w. W. z dnia 29 listopada 2013 r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w. W. z dnia 21 grudnia 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W okresie tym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Zasadniczym przedmiotem tej działalności było wykonywanie robót budowlanych i obsługa inwestorska prowadzona na rzecz zleceniodawcy - inwestora "[...]" Sp. z o.o. w P. przy realizacji budowy "[...]" w P.. Skarżący był wówczas także członkiem zarządu, wiceprezesem i udziałowcem tej spółki. Ustalono, że większość zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji prowadzonej przez spółkę "[...]" realizowana była za pośrednictwem skarżącego. Dostawcy towarów i usług wystawiali faktury VAT na skarżącego. Ten z kolei refakturował je na spółkę "[....]" fakturami zbiorczymi. W treści faktur zbiorczych jako przedmiot dostawy wpisywano: "roboty budowlane". Jednym z dostawców usług na potrzeby ww. inwestycji był J.J., prowadzący działalność gospodarczą. W 2006 r. J. J. wystawił dla skarżącego 25 faktur VAT, lecz z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. J. wynika, że w rzeczywistości to nie on wykonał roboty budowlane wskazane w 10 fakturach VAT z 2006 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 69.820 zł przyjmując do rozliczenia wskazane wyżej faktury, bowiem wykazano w nich czynność, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że faktury J. J. za roboty budowlane dodatkowe, które faktycznie nie zostały wykonane, były refakturowane przez skarżącego razem z innymi zakupami materiałów i usług na "[...]". W związku z tym kwoty podatku należnego wykazane w wystawionych przez skarżącego dla spółki "[...]" fakturach, w których refakturowano m.in. ww. faktury J. J. wystawione w sposób nierzetelny (nie odzwierciedlają faktycznych robót), są wyższe od kwoty podatku należnego, wynikającego z faktycznie wykonanych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Powyższe ustalenia (po uchyleniu przez organu odwoławczy decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r., decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w dniu 26 lipca 2011 r.) ostatecznie znalazły odzwierciedlenie w objętej zarzutami skargi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2012 r. rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego, a następnie wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał też, że w przedmiotowej sprawie wydana została dnia 27 grudnia 2011 r. decyzja o rozłożeniu na raty zaległości oraz podatnikowi ogłoszono w dniu 29 lutego 2012 r. zarzuty sformułowane w postanowieniu o ich przedstawieniu. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Doszło bowiem do zawiadomienia podatnika w terminie pięcioletnim z uwzględnieniem zawieszenia przewidzianego w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a takie zawieszenie powoduje, iż nadal mamy do czynienia z terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało zaś zakończone do dnia wydania decyzji drugoinstancyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 237 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zaskarżoną decyzją postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników organu I instancji, na które stronie nie przysługiwało zażalenie. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny dwóch kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego oraz skutków pominięcia w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy zarzutów strony dotyczących postanowienia organu I instancji o odmowie wyłączenia pracowników. Zdaniem Sądu wydanie decyzji ratalnej powoduje zawieszeniu biegu przedawnienia, natomiast jej uchylenie czy też uchylenie decyzji określającej zobowiązanie niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa. Z chwilą gdy nie ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji decyzji ratalnej logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty, jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyraził pogląd, że zasadny jest pogląd organu podatkowego, że w sprawie z dniem 27 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które trwało do dnia uchylenia decyzji wymiarowej, t.j. do dnia 27 kwietnia 2012 r. W zakresie kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wszczęcie postępowania karnego skarbowego, to w ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego jest w części wadliwe, a racja leży po stronie skarżącego. Jak zgodnie wskazały obie strony istotne znaczenie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Z powyższego wyroku wynika, że wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego, przy czym informacja ta musi być skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpiła dnia 7 listopada 2011 r. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej wezwania skierowane do strony w grudniu 2011 r., nie mogą być uznane za informujące stronę o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W wezwaniach jest jedynie informacja, że strona ma stawić się w charakterze podejrzanego o czyny ujawnione w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u strony i w spółce [....]. Tak sformułowane wezwanie nie daje żadnych podstaw do powiązania go z przedmiotowym zobowiązaniem. Tym samym w sprawie postępowanie karne skarbowe powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero od momentu przedstawienia stronie zarzutów, tj. od dnia 29 lutego 2012 r. Reasumując, w ocenie Sądu skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 27 grudnia 2011 r. - wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty i "kolejne" zawieszenie od momentu przedstawienia zarzutów dnia 29 lutego 2012 r. Zatem wszystkie zarzuty skargi odwołujące się do przedawnienia zobowiązania strony Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione. Jako trafne ocenił Sąd I instancji zarzuty skargi dotyczące uchylenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej od rozpatrzenia zarzutów dotyczących odmowy wyłączenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej od udziału w sprawie. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku odniesienia się do postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie wyłączenia pracowników. W niniejszej sprawie skarżący podał fakt prowadzenia przez inspektorów postępowania kontrolnego, jak również prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym i wskazał, że inspektorzy odmawiają przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, czym nie wykonują zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji uchylającej sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania wskazując na braki postępowania dowodowego i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem stwierdził wadliwość prowadzonego w I instancji postępowania, przy czym wadliwość postępowania strona skarżąca wiąże również z brakiem bezstronności pracowników biorących w nim udział. Jeżeli zatem istnieje możliwość ponownego prowadzenia postępowania przez te same osoby i gromadzenia niezbędnego dla sprawy materiału dowodowego, to nie można uznać, że brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii bezstronności pracowników pozostaje bez wpływu na wynik sprawy Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego. Zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. – w płaszczyźnie prawa procesowego: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszyła prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – w płaszczyźnie prawa materialnego: - naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wydania decyzji ratalnej z dnia 27 grudnia 2011 r., z dniem jej wydania, pomimo że decyzją tą rozłożono na raty zobowiązanie wynikające z niezgodnej z prawem wymiarowej decyzji nieostatecznej, następnie uchylonej, a także pomimo uchylenia samej decyzji ratalnej; III. naruszenie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji ratalnej i uchylenie decyzji określającej zobowiązanie rozłożone na raty niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa, a nie wpływa na skuteczność zawieszenia terminu przedawnienia od początku, tj. od wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia zobowiązania na raty. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo w przypadku, gdy Sąd uzna za zasadne jedynie zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W zasadzie zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do grudnia 2006r. bowiem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zobowiązania te w podatku VAT wygasły na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu uznając, że dokonana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów art. 70 § 2 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Zasadnie wywiódł Sąd I instancji , że to z akt sprawy wynika, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej miały wpływ dwa zdarzenia powodujące zawieszenie tego terminu, przy czym pierwsze z nich to wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty - art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu, którą podziela Sąd Odwoławczy, z przepisu tego wprost wynika, że bieg terminu przedawnienia, ulega zawieszeniu od dnia wydania tzw. decyzji ratalnej, a nie jak podnosi strona skarżąca jej doręczenie. Okoliczność doręczenia takiej decyzji już po upływie ustawowego terminu przedawnienia pozostaje bez wpływu na wywołany faktem jej wydania skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowo przy tym Sąd I instancji wskazał, że to strona swoim wnioskiem (złożonym przed upływem terminu przedawnienia) sama uruchomiła wystąpienie zdarzenia zawieszającego bieg terminu przedawnienia, a zatem powinna mieć wiedzę o tym, że organ może wydać decyzję ratalną, która spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia 27 kwietnia 2012 r. uchylającej decyzję organu I instancji określającą przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. - według strony, skoro uchylona została decyzja określająca zobowiązanie, to tym samym upada decyzja – Sąd I instancji , pochylając się nad orzecznictwem w tym zakresie prawidłowo wyjaśnił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowiła podstawę do rozłożenia zaległości podatkowej na raty i wydanie decyzji ratalnej powoduje zawieszenie biegu przedawnienia. Natomiast jej uchylenie czy też uchylenie decyzji określającej zobowiązanie niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa. Z chwilą bowiem gdy nie ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji ratalnej, logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie przedawnienia. Zgodzić się zatem należy z poglądem Sądu I instancji , że upadek decyzji wymiarowej, powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawniania wywołane wydaniem decyzji ratalnej z tą chwilą się kończy. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej związanej z uchwałą NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn.akt I FPS 8/13 dotyczącej decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji orzeczeniu o unicestwieniu materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione byłoby w niniejszej sprawie zastosowanie tej uchwały przez analogię. Zasadnie Sąd I instancji nie podzielił również argumentacji skarżącego w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym skarbowym , o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. brakiem wiedzy strony o wystąpieniu zdarzenia mającego wpływ na przedawnienie przed jego ustawowym upływem. Jak słusznie zauważył, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 TK nie wynika, że strona ma być informowana o skutkach zdarzeń mających wpływ na przedawnienie, strona ma jedynie wiedzieć o zdarzeniu, natomiast jego skutki wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie oznacza to, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega .więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, lecz wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że realiach rozpoznawanej sprawy skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 27 grudnia 2011 r. przez wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty i "kolejne" zawieszenie od momentu przedstawienia zarzutów z dniem 29 lutego 2012 r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. .