I SA/Wr 64/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. G. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ I instancji) we W. z dnia [...] 2012 r. nr [...] określającą A. G. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A". W badanym okresie zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było wykonywanie robót budowlanych i obsługa inwestorska prowadzona na rzecz zleceniodawcy - inwestora "B" Spółki z o.o. w P. przy realizacji budowy "C" w P. Skarżący był wówczas także członkiem zarządu, wiceprezesem i udziałowcem spółki "B". Ustalono, że większość zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji prowadzonej przez spółkę "B" w P. realizowana była za pośrednictwem skarżącego. Dostawcy towarów i usług wystawiali faktury VAT na skarżącego. Ten z kolei refakturował je na spółkę "B" fakturami zbiorczymi. W treści faktur zbiorczych jako przedmiot dostawy wpisywano: "roboty budowlane". Jednym z dostawców usług na potrzeby ww. inwestycji był J. J., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D" J. J. W 2006 r. J. J. wystawił dla skarżącego [...] faktur VAT. Z ustaleń postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec J. J. wynika, że w rzeczywistości to nie on wykonał roboty budowlane wskazane w 10 fakturach VAT z 2006 r. na łączną wartość netto: 317.368 zł (podatek VAT: 69.820.16 zł). W postępowaniu ustalono, że przy realizacji inwestycji pracowały firmy dysponujące specjalistycznym sprzętem, które wykonywały różnego rodzaju roboty, np. ziemne, drogowe, tynkarskie itp. wykazane w kosztorysach powykonawczych J. J. On jednak nie dysponował pracownikami ani sprzętem umożliwiającym wykonanie tych prac. Brak jest także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót przez jego przedsiębiorstwo prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania J. J. przyznał, że nie wykonywał robót budowlanych dodatkowych (zabezpieczających) wykazanych w ww. fakturach VAT wystawionych dla skarżącego. Wskazał także, że podpisywał czyste druki faktur, które wypełniał skarżący, podobnie jak protokoły zaawansowania robót i kosztorysy powykonawcze. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący zawyżyła podatek naliczony o kwotę 69.820 zł przyjmując do rozliczenia wskazane wyżej faktury, bowiem wykazano w nich czynności nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W zakresie podatku należnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że faktury J. J. za roboty budowlane dodatkowe (zabezpieczające), które faktycznie nie zostały wykonane, były refakturowane przez skarżącego razem z innymi zakupami materiałów i usług na "B" Spółkę z o.o. w P. W związku z tym kwoty podatku należnego wykazane w wystawionych przez skarżącego dla spółki "B" fakturach, w których refakturowano m.in. ww. faktury J. J. wystawione w sposób nierzetelny (nie odzwierciedlają faktycznych robót), są wyższe od kwoty podatku należnego, wynikającego z faktycznie wykonanych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Powyższe ustalenia (po uchyleniu przez organu odwoławczy decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...], decyzji pierwszoinstancyjnej nr [...] wydanej w dniu [...] 2011 r.) ostatecznie znalazły odzwierciedlenie w objętej zarzutami skargi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. nr [...] rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. W odwołaniu skarżący zażądał uzupełnienia materiału dowodowego i zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., art. 233 § 2 o.p., art. 193 § 6 w zw. z § 2 o.p., art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. i art. 108 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego organ I instancji naruszył nadto art. 130 § 1 i § 3 o.p. odmawiając postanowieniem z [...] 2012r. nr [...] wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie pomimo wykazania przez skarżącego braku ich bezstronności. Zarzuty odwołania zostały uzupełnione pismem procesowym z 28 marca 2013r. gdzie wskazano, że organ I instancji nie wykazał, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) po przeanalizowaniu akt sprawy w trybie art. 229 o.p. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego, a następnie wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnił, że stosownie do treści 70 § 1 o.p. tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją dotyczyło podatku VAT za 2006 r., a zatem moment jego przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada powinien przypadać 31 grudnia 2011 r., a za grudzień - 31 grudnia 2012 r. Data przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie uległa jednak na mocy art. 70 § 2 i § 6 o.p. przesunięciu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że w dniu 17 listopada 2011 r. skarżący złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości wynikających z decyzji organu I instancji. Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...] (doręczoną 16 stycznia 2012 r.) organ rozłożył przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. na raty. Przepis art. 70 § 2 pkt 1 o.p. wskazuje, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: od dnia wydania decyzji o której mowa w art. 67 a § 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, przy czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] 2012 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiącą podstawę wydania decyzji rozkładającej na raty zaległość powstałą z tego tytułu. Niemniej przed dniem uchylenia decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja rozkładająca podatnikowi zaległość wynikającą z decyzji wymiarowej dotyczącej podatku VAT za 2006 r. na raty. W przypadku rozłożenia na raty początkowy termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia to dzień wydania decyzji o rozłożeniu na raty, a nie dzień jej doręczenia. Organ wskazał następnie, że w dniu [...] 2011r. postanowieniem nr [...] Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe związane ze zobowiązaniami skarżącego w podatkach od towarów i usług oraz od osób fizycznych za 2006 r., a w dniu [...] 2011 r. zostało wydane postanowienie nr [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Ponadto pismem z 9 grudnia 2011 r. znak [...] wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 20 grudnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego o czyny z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., które skarżący odebrał 27 grudnia 2011r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została mu ogłoszona w dniu 29 lutego 2012 r. Z tych względów zdaniem organu podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ więc w sprawie zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu oznacza to, że w sprawie od [...] 2011 r. istniały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym termin będzie mógł biec dalej, gdy ustanie ostatnia (dłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia, tj. zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W przedmiotowej sprawie wydana została [...] 2011 r. decyzja o rozłożeniu na raty zaległości oraz podatnikowi ogłoszono w dniu 29 lutego 2012 r. zarzuty sformułowane w postanowieniu o ich przedstawieniu. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Doszło bowiem do zawiadomienia podatnika w terminie pięcioletnim z uwzględnieniem zawieszenia przewidzianego w art. 70 § 2 pkt 1 o.p., a takie zawieszenie powoduje, iż nadal mamy do czynienia z terminem określonym w art. 70 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało zaś zakończone do dnia wydania decyzji drugoinstancyjnej. Organ II instancji uzasadniając uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał, że wyniki uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego już w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 o.p., nie pozwoliły na usunięcie wątpliwości co do przebiegu wydarzeń mających konsekwencje podatkowe. Organ odwoławczy zauważył również, iż nie wyjaśniono dostatecznie, czy skarżący miał świadomość, że w sprawie wystawiane były faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania, skarżący zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 70 § 2 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 237 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nierozpatrzenie zaskarżoną decyzją zaskarżonego w odwołaniu postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników organu I instancji, na które stronie nie przysługiwało zażalenie. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników urzędu kontroli skarbowej (zaskarżonego w odwołaniu) pozbawiło stronę możliwości podważenia trafności podjętego rozstrzygnięcia. Strona zwróciła uwagę, że w efekcie wydania niniejszej decyzji sprawa już po raz trzeci będzie przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej i zapewne nadal będzie ono prowadzone przez te same osoby, których wyłączenia strona konsekwentnie się domaga, jednakże żądania te są ignorowane. Zwróciła uwagę strona, że przyczyną uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania są wady postępowania dowodowego, w tym spowodowane odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów przez pracowników organu I instancji. Przede wszystkim jednak zdaniem strony należy mieć na uwadze, że wbrew stanowisku organów w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opubl. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848 ) strona wskazała, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe, strona musi zostać powiadomiona o wszczęciu takiego postepowania przed upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze, że do postawienia skarżącemu zarzutów, które obejmowałyby podatek od towarów i usług za 2006 r. nie doszło przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu. Przyjmując natomiast pogląd, że o zawiadomieniu podatnika można mówić również w sytuacji, w której doręczone zostaje mu wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego, celem postawienia zarzutów, to w ocenie strony wezwanie takie musi być na tyle precyzyjne, aby już z jego treści było wiadomym o jakie dokładnie czyny zabronione chodzi i w związku z jakimi konkretnie zobowiązaniami podatnika mają być postawione zarzuty. Strona zarzuciła, że wezwanie które znajduje się w aktach sprawy takich wymogów nie spełnia. W ocenie strony także wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ratalnej nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do doręczenia tej decyzji doszło już bowiem po upływie biegu terminu przedawniania. Nadto decyzja ta została po wznowieniu postępowania uchylona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2012 r., a postępowanie w sprawie zostało umorzone. Strona wywiodła, że rozłożenie na raty zobowiązania, którego z powodu uchylenia podatkowej decyzji pierwszej instancji formalnie nie było, nie może wpływać na wydłużenie biegu terminu, jaki organy mają w świetle prawa do przeprowadzenia postępowania wymiarowego w obu instancjach. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienia, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela. Na wstępie wskazać należy, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do zasadności przyczyn, które organ odwoławczy powołał uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Nie są również kwestionowane zalecenia sformułowane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji odnośnie dalszego prowadzenia postępowania. Zaskarżona decyzja w powyższym zakresie nie budzi również wątpliwości Sądu. Istota sporu w sprawie sprowadza się natomiast do oceny dwóch kwestii: -przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia, październik i grudzień 2006 r. - oraz skutków pominięcia w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy zarzutów strony dotyczących postanowienia organu I instancji o odmowie wyłączenia pracowników. Zdaniem organu II instancji zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu na postawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. (w stosunku do skarżącego wydana została przed upływem terminu przedawnienia decyzja o rozłożeniu zaległości na raty) oraz na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe). Odnośnie drugiej kwestii organ odwoławczy zajął stanowisko (już w odpowiedzi na skargę), że zaskarżona decyzja jest dla strony korzystna, po uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania strona będzie miała możliwość pełnej obrony swoich interesów, będzie mogła składać nowe wnioski dowodowe, jak również wystąpić o wyłączenie pracownika od udziału w sprawie w przypadku, gdy będzie miała wątpliwości co do jego bezstronności, o czym zadecyduje bezpośredni przełożony tego pracownika. Strona natomiast uważa, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ zawieszenie na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. było bezskuteczne z uwagi na uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania, które następnie podlegało rozłożeniu na raty. Nie doszło również do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ przed upływem terminu przedawnienia strona nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ponadto zdaniem strony brak rozpatrzenia przez organ II instancji zarzutów dotyczących postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników nie pozostaje bez wpływu na prawa strony i wynik sprawy, ponieważ sprawa nadal może być prowadzona z udziałem pracowników, których bezstronność strona zakwestionowała. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do najdalej idącego w skutkach zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Sąd nie podziela zarzutów skargi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jednakże stanowisko prezentowane przez organ podatkowy także nie zyskało pełnej aprobaty Sądu. Z akt sprawy wynika, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony wpływ miały dwa zdarzenia powodujące jego zawieszenie. Jedna podstawa zawieszenia, to wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty – art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W ocenie Sądu z ww. przepisu wprost wynika, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wydania tzw. decyzji ratalnej, a nie jak zarzuca strona, jej doręczenia. Okoliczność doręczenia takiej decyzji już po upływie ustawowego terminu przedawnienia pozostaje bez wpływu na wywołany faktem jej wydania skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie zgadza się Sąd z argumentacją skarżącego odwołującą się do argumentacji, która legła u podstaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym skarbowym (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), tj. brakiem wiedzy strony o wystąpieniu zdarzenia mającego wpływ na przedawnienie przed jego ustawowym upływem. W przypadku decyzji ratalnej argumentacja ta, jest o tyle niezasadna, że to sama strona swoim wnioskiem (złożonym przed upływem terminu przedawnienia) uruchamia wystąpienie zdarzenia zawieszającego bieg terminu przedawnienia. A zatem strona ma wiedzę o tym, że organ może wydać decyzję ratalną, która spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto z wyroku TK nie wynika, że strona ma być informowana o skutkach zdarzeń mających wpływ na przedawnienie, strona ma wiedzieć o zdarzeniu, natomiast jego skutki wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W skardze strona kwestionuje również skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. ze względu na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] 2012 r. nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji określającą przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Powyższa decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowiła podstawę do rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Według strony, skoro uchylona została decyzja określająca zobowiązanie, to tym samym upada decyzja ratalna i wszystkie wywołane nią skutki, również dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu wydanie decyzji ratalnej powoduje zawieszeniu biegu przedawnienia, natomiast jej uchylenie czy też uchylenie decyzji określającej zobowiązanie niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa. Z chwilą gdy nie ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji ratalnej logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty, jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Sąd zgadza się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 225/01, na który powołała się strona, że inne podejście do tego przepisu stanowiłoby wykładnię ad absurdum. Na marginesie zauważa Sąd, że ww. wyrok powoływany jest w orzecznictwie na poparcie różnych stanowisk, zarówno tezy odmiennej od prezentowanej przez stronę – por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/06 oraz z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1515/06, jak i zbieżnej z poglądem strony, por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1288/11 (wyroki do dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, że upadek decyzji wymiarowej/ ratalnej powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawniania wywołane wydaniem decyzji ratalnej z tą chwilą się kończy (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 745/08, z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/12, CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, zasadny jest pogląd organu podatkowego, że z dniem [...] 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które trwało do dnia uchylenia decyzji wymiarowej do [...] 2012r. W zakresie kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – wszczęcie postępowania karnego skarbowego, to w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest w części wadliwe, a racja leży po stronie skarżącego. Jak zgodnie wskazały obie strony istotne znaczenie ma powołany już wyżej wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z przytoczonych rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego. Przy czym informacja ta musi być skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy mając na uwadze ww. wyrok TK i wynikające z niego zalecenia zdaniem Sądu nie można zgodzić się, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpiła [...] 2011 r. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postanowienie nr [...]) Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej wezwania skierowane do strony w grudniu 2011 r. (9 grudnia 2011 nr [...], 21 grudnia 2011 r. nr [...]), nie mogą być uznane za informujące stronę o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. Słusznie wskazuje strona, że w wezwaniach jest jedynie informacja, że strona ma stawić się w charakterze podejrzanego o czyny (ze wskazaniem na właściwe przepisy kks) ujawnione w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u strony i w spółce z o.o. "B". Tak sformułowane wezwanie nie daje żadnych podstaw do powiązania go z przedmiotowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Twierdzenie organu podatkowego jest tym bardziej nieuprawnione, że wobec strony prowadzonej były również inne postępowania kontrolne, za inne okresy rozliczeniowe i w innych podatkach. Tym samym w sprawie postępowanie karne skarbowe powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero od momentu przedstawienia stronie zarzutów, tj. od dnia 29 lutego 2012 r. Okoliczność powyższa nie powoduje jednak, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przedstawienie stronie zarzutów nastąpiło bowiem w czasie, kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony ze względu na omówioną wcześniej decyzję ratalną. Oznacza to, że od momentu przedstawienia zarzutów występowały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w takim przypadku termin przedawnienia będzie biegł dalej, gdy ustanie dłużej trwająca przyczyna. Jak wynika z akt sprawy zawieszenie z uwagi na decyzję ratalną ustało, ale według informacji Dyrektora Izby Skarbowej do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie karne skarbowe nadal trwało, czyli stan zawieszenia się utrzymywał. Reasumując, w ocenie Sądu skuteczne było zwieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] 2011 r. – wydanie decyzji nr [...] o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty i "kolejne" zawieszenie od momentu przedstawienia zarzutów dnia 29 lutego 2012 r. Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty skargi odwołujące się do przedawnienia zobowiązania strony Sąd uznaje za nieuzasadnione. Jako trafne ocenia natomiast Sąd zarzuty skargi dotyczące uchylenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej od rozpatrzenia zarzutów dotyczących odmowy wyłączenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej od udziału w sprawie. Przepis art. 130 § 3 o.p. stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku odniesienia się do postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie wyłączenia pracowników. Wręcz przeciwnie, uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie oznacza bowiem, że w sprawie będą brali udział inni pracownicy, a zatem ponownie może wystąpić sytuacja prowadzenia sprawy przez tych samych inspektorów, co do których strona zakwestionował ich bezstronność Postanowienie dotyczące wyłączenia pracownika nie podlega zażaleniu, ale podlega ono kontroli w ramach postępowania odwoławczego. Ustawodawca poprzez art. 130 § 3 o.p. dał stronie gwarancję procesową, że postępowanie będzie prowadzone przez osoby bezstronne. Powołany przepis jest wyrazem wagi jaki przywiązuje ustawodawca dla zachowania zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli postępowanie ma zmierzać do wszechstronnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zostać zakończone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to musi być prowadzone bezstronnie. Wówczas zgodnie z art. 130 § 3 ord. pod. sam fakt uprawdopodobnienia, że podane okoliczności mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika powoduje obowiązek jego bezpośredniego przełożonego, wyłączenia go od postępowania. Ustawa nie wymaga przy tym (...) uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz tylko okoliczności wywołujące wątpliwości, co do ich bezstronności (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. NIezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 494). Wśród okoliczności uprawdopodobniających te okoliczności można wywieść istotny stopień zaangażowania pracownika lub funkcjonariusza celnego w rozpoznanie sprawy zaskarżonej odwołaniem. (za wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 68/11, dostępne CBOSA). W niniejszej sprawie skarżący podał fakt prowadzenia przez inspektorów postępowania kontrolnego, jak również prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym i wskazał, że inspektorzy odmawiają przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, czym nie wykonują zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji uchylającej sprawę do ponownego rozpoznania (zaskarżona decyzja jest drugą taką decyzją). Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania wskazując na braki postępowania dowodowego i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (co jest zgodne z art. 233 § 2 o.p.), a zatem stwierdził wadliwość prowadzonego w I instancji postępowania. A strona ww. wadliwość postępowania wiąże również z brakiem bezstronności pracowników biorących w nim udział. Jeżeli zatem istnieje możliwość ponownego prowadzenia postępowania przez te same osoby i gromadzenia niezbędnego dla sprawy materiału dowodowego, to nie można uznać, że brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii bezstronności pracowników pozostaje bez wpływu na wynika sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien w uzasadnieniu decyzji ustosunkować się do podniesionych przez podatnika zarzutów dotyczących inspektorów kontroli skarbowej. Bez odniesienia się do tych zarzutów zaskarżona decyzja w zakresie odmowy wyłączenia pracowników uchyla się od kontroli sądowej. Sąd w ocenie zarzutów strony odnośnie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników nie może zastąpić organu odwoławczego. Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz.153).