III SA/Wa 1926/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca –Spółka pod firmą A. sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest polskim rezydentem dla celów podatkowych oraz, że 100% udziałów Skarżącej zostanie nabyte przez inną spółkę kapitałową, polskiego rezydenta podatkowego (dalej również "Wspólnik"). W celu m. in. uproszczenia struktury własnościowej grupy, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania tych podmiotów, Wspólnik rozważa i prawdopodobnie podejmie decyzję o rozwiązaniu i likwidacji Skarżącej. Skarżąca prowadzi działalność w branży nieruchomości (budowa, remonty, wynajem). W związku z rozważaną likwidacją Skarżącej, cały jej majątek zostanie przekazany Wspólnikowi, który wykorzystując otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy przekazanie Wspólnikowi całości majątku w związku z likwidacją Skarżącej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Skarżącej, wydanie majątku Spółki jej jedynemu Wspólnikowi w ramach procesu likwidacyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przekazanie przez spółkę kapitałową majątku w ramach procesu likwidacyjnego nie zostało przewidziane przez ustawodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, ani na zasadach ogólnych, ani też na podstawie o przepisów dotyczących likwidacji spółek. Ma to również związek z tym, że wydając majątek Wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego Skarżąca nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego, w konsekwencji czego nie można uznać, że otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie. Sprawia to, że wydanie majątku w ramach likwidacji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług). Wydanie takie nie podlega również w opinii Skarżącej opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów traktowane w oparciu o art. 7 ust 2 ustawy z 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, zwanej dalej ustawą) na równi z odpłatną dostawą. Zastosowania nie ma również art. 8 ust. 2 ustawy, który w pewnych sytuacjach obejmuje zakresem opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług, przy spełnieniu analogicznych przesłanek do przewidzianych w art. 7 ust. 2 ustawy. Brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT po stronie likwidowanej Skarżącej wynika z faktu, że likwidacja jest wynikiem decyzji podjętych przez samego udziałowca (tj. Wspólnika), nie zaś Skarżącej działającej jako podatnik VAT. Przejęcie składników majątku likwidowanej spółki przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu przepisów ustawy przez podmiot likwidowany. Skarżąca zauważyła ponadto, że jeżeli wydanie majątku w ramach likwidacji mieściłoby się w definicji wydania towarów/świadczenia usług bądź też nieodpłatnego przekazania towarów, to zbędny byłby Rozdział 4 ustawy, który reguluje kwestię likwidacji w odniesieniu do jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych. Rozstrzygnięcie kwestii traktowania wydania majątku w ramach likwidacji w Rozdziale 4 oznacza, że czynność ta nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług (ani też czynności zrównanych z nimi), gdyż te są opisane w Rozdziale 2 ustawy. Powyższe w ocenie Skarżącej znajduje potwierdzenie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08. Dalej Skarżąca wskazała, że również fakt, iż majątek, który ma zostać przekazany do Wspólnika będzie stanowił przedsiębiorstwo, powoduje, iż czynność ta będzie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem, bowiem jak art. 6 pkt 1 ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Według Skarżącej za uznaniem masy majątkowej, która zostanie przejęta przez Wspólnika po jej likwidacji za przedsiębiorstwo przemawia po pierwsze fakt, iż wskutek likwidacji Skarżącej, przejęciu przez Wspólnika będą podlegały wszystkie składniki majątku Skarżącej związane z prowadzoną przez nią działalnością oraz po drugie to, iż Wspólnik będzie kontynuował działalność gospodarczą Skarżącej. W opinii Skarżącej pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć szeroko, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu, ale również w toku postępowania likwidacyjnego na rzecz udziałowca likwidowanej spółki. W ocenie Skarżącej, nie ulega zatem wątpliwości, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym przeniesienie jej majątku na rzecz jedynego Wspólnika w wyniku likwidacji powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa, wyłączone spoza zakresu opodatkowania VAT. Interpretacją indywidualną z [...] marca 2012r. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał przepisy ustawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 (pojęcie dostawy towarów), art. 8 ust. 1 (pojęcie świadczenia usług), art. 2 pkt 6 (definicja pojęcia towaru), art. 6 pkt 1 (wyłączenie spod opodatkowania) oraz przepisy ustawy z 15 września 2000r. – Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) – “K.s.h." regulujące zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał następnie, że w związku z tym, iż przepisy ustawy nie zawierają definicji przedsiębiorstwa konieczne jest sięgnięcie do przepisu art. 55’ K.c., zgodnie, z którym Wyjaśnił, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił też, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Minister Finansów wyjaśnił, uwzględniając przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego, że przekazany Wspólnikowi majątek Skarżącej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55’ K.c. Minister Finansów uwzględniając przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego stwierdził, że podział majątku likwidacyjnego polegający na przekazaniu w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55’ K.c., na rzecz jej udziałowca - jedynego wspólnika, nie będzie podlegał przepisom ustawy, a tym samym, nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Ministra Finansów nieprawidłowe jest, stanowisko Skarżącej stanowiące, iż przekazanie jej majątku jedynemu udziałowcowi w trakcie procedury likwidacji nie stanowi transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy, ponieważ jak stwierdziła - ustawodawca nie wprowadził do ustawy odpowiednich przepisów regulujących tę kwestię, tak jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji spółek osobowych oraz jednoosobowej działalności. Organ wyjaśnił, że art. 14 ustawy przewiduje opodatkowania VAT-em majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestanie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną, nie dotyczy zaś spółki kapitałowej. Powyższe dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do czynności jaką jest podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary. Dodał, iż z brzmienia tego artykułu nie można wnioskować a contrario, iż skoro w artykule tym, nie wymieniono spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przy likwidacji tej spółki, towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Art. 14 u.p.t.u., ze względu na zakres podmiotów, do których się odnosi, nie ma zastosowania do ww. sprawy. Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której doszłoby w toku postępowania likwidacyjnego, do przekazania na rzecz Wspólnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55’ K.c., miałaby miejsce prawna zmiana właściciela majątku, a Skarżąca dokonałyby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku Skarżącej pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnikowi - jeżeli Skarżącej przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub części) - stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdyby Skarżąca takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku Wspólnikowi nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdyby na rzecz Wspólnika, w wyniku likwidacji zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług" zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 15, art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 w związku z art. 14 ustawy poprzez uznanie, że wydanie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po likwidacji jedynemu wspólnikowi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust 2 oraz art. 8 ust 2 ww. ustawy. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej “O.p." w związku z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że Spółka nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy dokonując przekazania swojego majątku na rzecz wspólnika w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Zatem zdarzenie takie w ogóle nie powinno podlegać ocenie z punktu widzenia VAT. Podkreśliła, że istota likwidacji zaprzecza definicji działalności gospodarczej, nie można bowiem trudnić się prowadzeniem likwidacji. Likwidacja Skarżącej i przekazanie jej majątku na rzecz wspólnika jest przeprowadzana wskutek przechodzenia kolejnych etapów likwidacji przewidzianych w K.s.h. Przekazanie majątku na rzecz wspólnika nie jest zależne od woli podatnika, lecz od woli wspólników. Jest to ostatni przed wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego etap prawnego unicestwienia danego podmiotu, który na mocy obligatoryjnych przepisów jest zobligowany do dokonania takiej operacji. Z natury jest to czynność jednorazowa i nie może być wykonywana wielokrotnie. Tym samym likwidowana spółka nie może działać w zakresie tej czynności w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji przekazanie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Pomimo, iż przekazany wspólnikowi majątek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej przez wspólnika, to jednak etap przejęcia tego majątku nie powinien być w ogólne rozpatrywany w kategoriach czynności dokonywanej przez podatnika VAT. Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że skoro brak jest podstawy prawnej do opodatkowania czynności rozwiązania Spółki i przekazania majątku likwidacyjnego jedynemu wspólnikowi brak jest możliwości opodatkowania VAT takiej czynności. W sytuacji bowiem rozwiązania spółki kapitałowej należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący działalność gospodarczą nie działa jako konsument a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. Zatem w przypadku przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie wystąpi ryzyko, że taki podmiot zostanie ostatecznym konsumentem, który otrzyma towary wchodzące w skład majątku likwidacyjnego bez podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się również, ze stanowiskiem organu interpretującego, że analiza przepisów ustawy odnosząca się do oceny czynności wydania w ramach procesu likwidacyjnego majątku spółki kapitałowej nie powinna uwzględniać art. 14 ustawy. Przepis ten pozwala bowiem na dokonanie wykładni art. 7 ust 2 i art. 8 ust 2 ustawy w zgodzie z mającymi zawsze pierwszeństwo przy analizie przepisów z zakresu VAT zasadami powszechności i neutralności opodatkowania oraz uwidocznienie woli i celu ustawodawcy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że z wykładni przepisów oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bezspornie, że Minister Finansów ma obowiązek odnieść się do wszystkich argumentów przywołanych przez wnioskodawcę we wniosku. Dlatego też uznanie przez organ podatkowy, iż przytoczone przez Spółkę orzeczenia zapadłe w tożsamych okolicznościach faktycznych "nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie" jest nieprawidłowe i poprzez pominięcie przedstawionych w tym zakresie argumentów Spółki organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 §1 O.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy przekazanie całego majątku likwidowanej spółki kapitałowej jej jedynemu wspólnikowi, który otrzymany majątek wykorzysta do prowadzenia działalności gospodarczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym nie budzi wątpliwości ani Skarżącej ani Ministra Finansów, że przekazanie majątku obejmującego przedsiębiorstwo nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT: Na wstępie sąd wskazuje, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (wyroki tutejszego sądu z 5 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/WA 2012/12 i III SA/Wa 2050/12, z 29 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1925/12, z 8 lutego 2013 r., III SA/Wa 1997/12), w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach wydanych 21 kwietnia 2009 r. oraz 1 grudnia 2011 r. (sygn.. akt. I FSK 59/08 i I FSK 300/11) uznał, że przekazanie majątku na rzecz wspólnika w ramach likwidacji spółki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu powyższych wyroków wskazano, co następuje : Art. 7 ust. 2 ustawy wprowadza wyjątku od opodatkowania czynności odpłatnych, przy czym celem wprowadzenia powyższego przepisu było zapewnienie neutralności podatku VAT. Art. 14 ust. 1 ustawy wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne, byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą. Gdyby uznać, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. Nie trzeba podkreślać, iż rezultat taki jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz całości porządku konstytucyjnego. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala wyprowadzenie wniosku, że art. 14 ustawy stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 2. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem "z zastrzeżeniem" i odsyła do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 ustawy brakuje tego typu odesłania. Wyjaśniono również, że zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy; nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku. Wskazano również, że wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad. Wyjaśniono, że konieczność wystawienia w tym przypadku faktury VAT wewnętrznej przez spółkę z o.o. oznacza obciążenie podatkiem od towarów i usług jej jedynego wspólnika, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru w sytuacji, gdy wspólnik ten będzie wykorzystywał otrzymany majątek jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu należy podatek od towarów i usług. Podkreślono, że ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług przez spółkę z o.o. obciążyłby wspólnika, ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który wspólnik przejmie od spółki, a jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez spółkę, wspólnik nie będzie miał prawa do. odliczenia podatku naliczonego. Uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy było by niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy. W wyroku z 1 grudnia 2011 r. (I FSK 300/11) wskazano dodatkowo, że bezspornym jest, iż to wspólnik poniesienie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług przez spółkę z o.o. ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który przejmie od spółki, a jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez spółkę podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zwrócono uwagę, że konsekwencją przyjęcia stanowiska organu podatkowego byłoby to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Zgodnie zatem z art. 106 ust. 7 ustawy podatnik musi udokumentować wydanie fakturą wewnętrzną, przy czym faktura taka może być wystawiona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej jest następnie ujmowany w ewidencji oraz wykazywany na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela wszystkich powołanych wyżej argumentów. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie jest możliwe uznanie argumentu, zgodnie z którym przyjęcie, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, oznaczałoby opodatkowanie przekazania majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom, co prowadziłoby to konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. Artykuł 14 ustawy stanowi odpowiednik art. 18 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności (...) z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a omawianego artykułu. Na mocy art. 19 dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że z brzmienia art. 18 c Dyrektywy 112 wynika, "że dotyczy on zatrzymania towarów przez wszystkich podatników, tj. zarówno osoby fizyczne, jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej czy też osoby prawnej. Jednakże w sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej czy też likwidacji o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych, czy też spółek osobowych. Tylko w takich przypadkach nie zmienia się właściciel towaru i nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem o innym podmiotem. W przypadku spółek kapitałowych czy też innych osób prawnych w przypadku gdy w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego towary wydawane są wspólnikom czy też następcom prawnym – dochodzi wówczas do zmiany właściciela. W takim przypadku towary zostają wydane wspólnikom czy następcom prawnym a nie zatrzymane. (Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, str. 181). Odnosząc powyższe rozważania do treści art. 14 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku (1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, (2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego podzielić należy pogląd, zgodnie z którym art. 18 ust. c Dyrektywy 112 jak również będący jego inkorporacją do polskiego porządku prawnego art. 14 ustawy, nie dotyczą nieodpłatnego przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Nie można również przyjąć, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, że opodatkowaniu przekazania majątku likwidowanej spółki sprzeciwia się okoliczność, że wspólnik poniósłby ciężar ekonomiczny podatku, ponieważ otrzymany przez niego majątek zostałby pomniejszony o podatek VAT uiszczony przez spółkę z o.o. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 282 k.s.h. do obowiązków likwidatorów spółki z o.o. należy upłynnienie majątku spółki. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że nie podziela wyrażonego przez Skarżącą poglądu, zgodnie z którym przekazując wspólnikowi majątek w toku postępowania likwidacyjnego spółka nie działa jako podatnik, ponieważ likwidacja następstwem decyzji podjętej przez wspólnika a nie przez spółkę. Przyjmując powyższy tok rozumowania należałoby bowiem przyjąć, że "upłynniając" majątek spółki w toku postępowania likwidacyjnego, czyli np. dokonując jego sprzedaży, spółka również nie działa jako podatnik, a więc nie jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT wykazujących podatek należny z tytułu sprzedaży a następnie do wykazania powyższego podatku w deklaracjach podatkowych. Wobec powyższego uznać należy, że w toku postępowania likwidacyjnego obejmującego upłynnienie poprzez sprzedaż majątku spółki z o.o., zobowiązana jest ona do wykazania podatku należnego a następnie do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co oznacza (w pewnym uproszczeniu), że kwota podlegająca ostatecznie wypłacie na rzecz wspólnika jest pomniejszona o podatek VAT. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży majątku w toku likwidacji wspólnik również ponosi ekonomiczny ciężar podatku, bowiem o jego kwotę pomniejszona jest suma, która zostanie mu wypłacona po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Argumenty dotyczące trudności z wyegzekwowaniem podatku VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów wynikającego z faktury wewnętrznej również nie mogą przemawiać w ocenie sądu za uznaniem, że dana czynność podatkowi nie podlega. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że kwestia opodatkowania majątku przekazanego nieodpłatnie wspólnikowi w toku likwidacji spółki nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy. Wobec powyższego ustosunkowując się do powyższego zagadnienia wskazać należy na wstępie, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego uznać należy, że nieodpłatne przekazanie towarów i świadczenie usług jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności odpłatnych, podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacjach wprost przewidzianych w ustawie. Jednym z przepisów przewidujących opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów jest art. 7 ust. 2 ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Brzmienie analizowanego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podlega wszelkie nieodpłatne przekazanie prze podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało mu w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Wobec powyższego uznać należałoby, że opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie przez spółkę z o.o. towarów jej wspólnikowi w ramach procedury likwidacji. Jednak w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zwrócić należy uwagę, na podane przez ustawodawcę przykłady nieodpłatnego przekazania towarów, które zrównane zostało z odpłatną dostawą. W art. 7 ust. 2 ustawy wskazane zostało, że opodatkowaniu podlega w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny. Przekazanie towarów w ramach likwidacji spółki na rzecz jej wspólnika jest czynnością dokonywaną nieodpłatnie, nie może ona jednak zostać zrównana z darowizną. Zgodnie z art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W przypadku przekazania majątku wspólnikowi w toku likwidacji sp. z o.o. causą czynności nie jest dążenie do bezpłatnego świadczenia na jego rzecz kosztem majątku spółki, ale realizacja obowiązków nałożonych przez ustawodawcę na mocy przepisów k.s.h. na podlegającą likwidacji spółkę i jej wspólników w tym wynikających w szczególności z art. 282 i art. 286 k.s.h. obowiązku zakończenia bieżących spraw spółki, upłynnienia jej majątku, zaspokojenia wierzycieli i podziału między wspólników majątku spółki. Przekazanie majątku spółki z o.o. wspólnikowi, który jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, będzie przy jego wykorzystaniu kontynuował działalność spółki nie może zostać również utożsamione z przekazaniem na cele osobiste udziałowca spółki, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, ani też ze świadczeniem usług na cele osobiste wspólnika o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Podając przykłady nieodpłatnego przekazania towarów, zrównanego z odpłatną dostawą ustawodawca posłużył się określeniem "w szczególności", które wskazuje, że oprócz wymienionych sytuacji, opodatkowaniu podlegają inne czynności nieodpłatnego przekazania towarów. Jednak taka wykładnia art. 7 ust 2 ustawy prowadziłaby w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, do naruszenia zasad wynikających z art. 217 Konstytucji. Oznaczałaby bowiem, że w drodze wykładni przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zostaje rozszerzony w ten sposób, że opodatkowaniu podlega każda dostawa towarów dokonywana przez podatnika podatku VAT. Wobec powyższego uznać należy w ocenie sądu, że polski ustawodawca nie wprowadził do ustawy przepisu regulującego wprost kwestie związane z opodatkowaniem majątku przekazywanego wspólnikowi w toku ramach likwidacji majątku spółki. Sąd wskazuje w tym miejscu, że analiza poglądów wyrażanych w doktrynie prawa podatkowego również wskazuje na wątpliwości co do możliwości objęcia opodatkowaniem czynności podziału majątku spółki posiadającej osobowość prawną. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, spory w zakresie objęcia opodatkowaniem w takich sytuacjach są niewątpliwie skutkiem nieprawidłowej implementacji przepisu art. 18 c Dyrektywy 112, zaś samo powołanie się na zasadę opodatkowania konsumpcji uznać należy za niewystarczające. Podsumowując wskazać należy, że przyjęcie w drodze wykładni, iż opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie przez podlegającą likwidacji spółę z o.o. majątku na rzecz wspólnika prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania na czynności nie wskazane wprost w ustawie, co narusza wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Wobec powyższego sąd rozpoznający sprawę uznaje, że zaskarżona interpretacja narusza art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Uznać należy również, że powołanie się przez Ministra Finansów na uchylony już w dacie wydawania interpretacji wyrok tutejszego sądu, jak również nie odniesienie się do argumentów wynikających z przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych (w tym wyroku NSA z 21 kwietnia 2009 r. ) narusza zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określi czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.