I SA/Kr 71/14

|Sygn. akt I SA/Kr 71/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r., sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 21 czerwca 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2013 r.) skarżący – A.W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest nadto akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie produkcji i handlu bramami i ogrodzeniami. W działalności tej spółka wykorzystuje aktywa w postaci: nieruchomości (magazyny, hale produkcyjne), maszyny oraz znak towarowy, którym oznaczone są sprzedawane przez nią towary. W przyszłości spółka planuje sprzedaż tych aktywów. Obecnie wymienione aktywa nie stanowią jednak środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, aktywa te były i są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, jeśli przed planowanym zbyciem powyższych składników majątkowych przez spółkę zostaną spełnione przesłanki, aby uznać je za środki trwałe/wartości niematerialne i prawne tej spółki (przesłanka dotyczącą okresu używania składników majątkowych), wówczas zostaną one zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym skarżący zapytał czy jego przychodem z tytułu uczestnictwa w opisanej spółce, jako akcjonariusza, w przypadku realizowanych przez spółkę operacji polegających na produkcji i sprzedaży towarów oraz sprzedaży wykorzystywanych w działalności gospodarczej wskazanych aktywów będzie wyłącznie przyznana wnioskodawcy dywidenda, a przychód z tego tytułu będzie zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)? Zdaniem skarżącego, w opisanym przypadku, przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej, jako akcjonariusza, będzie wyłącznie przyznana wnioskodawcy dywidenda, a przychód będzie zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo - akcyjna nie ma bowiem statusu podatnika podatku dochodowego zatem podatnikami tego podatku będą poszczególni wspólnicy spółki. Sprzedaż wyprodukowanych towarów, jak również sprzedaż aktywów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej, spółki komandytowo-akcyjnej wchodzi więc w zakres prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki. Zdaniem skarżącego art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzył konstrukcję prawną, uzyskiwania przez wspólnika spółki osobowej przychodów wyłącznie ze źródła jakim jest działalność gospodarczą, o ile dana spółka taką działalność prowadzi. Jeżeli więc osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, to przychód osoby fizycznej z tytułu partycypacji w tej spółce zawsze będzie kwalifikowany jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Wspólnik będący akcjonariuszem, w przeciwieństwie do komplementariusza, ma prawo do udziału jedynie w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został następnie przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszowi. Dywidenda byłaby więc jedyną formą partycypacji akcjonariusza w zyskach wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej byłaby więc dla akcjonariusza (wnioskodawcy) wyłącznie przyznana mu dywidenda, która zgodnie z ww. art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiłaby dla akcjonariusza przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast wszelkie zyski realizowane przez spółkę w związku z jej działalnością (np. w zakresie produkcji i handlu, zbycia aktywów) nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie akcjonariusza (dopóki nie zostaną mu one wypłacone w postaci dywidendy). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał: uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2838/11 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11; interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., nr [...], interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji wydanej w dniu 2 października 2013 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania, że uzyskiwane przez niego, za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem przychody z tytułu sprzedaży: - nieruchomości (magazynów, hal produkcyjnych), maszyn oraz towarów a także prawa ochronnego do znaku towarowego - jeżeli stanowić ono będzie wartość niematerialną i prawną w prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe, - prawa ochronnego do znaku towarowego, który nie będzie wartością niematerialną i prawną ww. spółki, będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odniósł m.in. do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży praw majątkowych, w tym przychody ze sprzedaży praw do znaków towarowych należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w tym przepisie na mocy wyłączenia z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, są bowiem przychodami z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów. Oznacza to, że przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej organ zaznaczył, że w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1410). Nabyte przez podatnika prawa ochronne do tych znaków, potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiły więc wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. W takiej sytuacji, przychody z ich odpłatnego zbycia, stanowiły przychody o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli przed planowanym zbyciem podanych we wniosku składników majątkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną zostaną spełnione przesłanki, aby uznać je za środki trwałe/wartości niematerialne i prawne tej spółki (chodzi o przesłankę dotyczącą okresu używania składników majątkowych), wówczas zostaną one zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie organu, zbycie prawa ochronnego do znaku towarowego, które jednak nie stanowi (nie będzie stanowić) wartości niematerialnej i prawnej w tej spółce będzie w istocie zbyciem prawa majątkowego, co będzie generować przychód z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżący ponownie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychód skarżącego z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu sprzedaży przez tę spółkę niestanowiącego wartości niematerialnej i prawnej prawa ochronnego na znak towarowy, powinien być kwalifikowany przez skarżącego – będącego akcjonariuszem – jako przychód ze źródła przychodów określony w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. prawa majątkowe. W odpowiedź organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była kwalifikacja charakteru przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu zbycia znaków towarowych należących do spółki komandytowo-akcyjnej i wykorzystywanych przez tę spółkę w działalności gospodarczej, które to znaki towarowe byłyby sprzedane przez tę spółkę w sytuacji gdy nie zostały one zaliczone w tej spółce do wartości niematerialnych i prawnych. Zaznaczyć przy tym należy, że organ nie kwestionował stanowiska skarżącego, że przychody ze sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaków towarowych zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych w tej spółce – są przychodem z działalności gospodarczej akcjonariusza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.5 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji Sąd zauważa, że o ile przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu (w zakresie amortyzacji) tj. art. 22 d w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą przewidywać różne skutki w zakresie rozliczania praw majątkowych (praw ochronnych do znaków towarowych) w zależności od tego czy prawa te zostały zaliczone do wartości materialno prawnych czy też nie zostały zaliczone – to brak jest takiego przepisu jeśli chodzi o różnice w kwalifikowaniu przychodów. Organ właściwie nie wskazał również takiego przepisu. Powołany w indywidualnej interpretacji art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że działalnością gospodarczą jest opisana w tym przepisie działalność zarobkowa prowadzona "...we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Gdyby jednak chcieć konsekwentnie stosować ten przepis to nawet prawa majątkowe ujęte w ewidencji wartości niematerialnoprawnych należałoby, zgodnie z logiką przyjęta przez organ, kwalifikować do odrębnego źródła przychodów skoro art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że do tego typu źródła przychodów nie są zaliczanie przychody z tytułu zbycia praw do znaków towarowych w sytuacji gdy stanowią one majątek przedsiębiorstwa i są, lub były wykorzystywane, do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ w sposób nieuzasadniony zignorował fakt, że to nie osoba fizyczna (akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej) w opisanym stanie faktycznym będzie zbywał prawa ochronne do znaków towarowych – ale spółka komandytowo akcyjna, która zgodnie z art. 8 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 10 30) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka taka (występująca w obrocie gospodarczym jako odrębny podmiot) nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami są jej wspólnicy, w tym akcjonariusz. Odrębność pozycji akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w porównaniu do pozostałych wspólników i w związku z tym kontrowersje (rozbieżności w orzecznictwie) w kwalifikowaniu uzyskiwanego przychodu podatkowego akcjonariusza, stały się bezpośrednią podstawą podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rację miał zatem skarżący, stojąc na stanowisku zawartym również w przytaczanej w skardze, uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, że art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zasada ta w żadnym przepisie ustawy nie jest ograniczana ani modyfikowana. Zaprezentowana w ww. uchwale teza: "Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej", nie została w żaden sposób przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczona. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał (pkt 6.4 ostatni akapit uzasadnienia uchwały) na jej moc wiążącą w przypadku orzekania przez inne składy sądów administracyjnych, chyba że skład taki wystąpiłby o podjęcie ponownej uchwały w trybie w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Orzekający w niniejszej sprawie skład Sądu nie dostrzega takiej potrzeby. Należałoby więc zaznaczyć, że ww. art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. W sytuacji skarżącego nie można bowiem mówić o przychodzie z tytułu zbycia osobom trzecim praw do znaku towarowego, ale o przychodzie z tytułu udziału w spółce, która to spółka otrzymuje należności z tytułu odpłatnego rozporządzenia należącym do niej prawem ochronnym. Przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej będzie więc zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody (w tym również z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). Inaczej mówiąc, przychód uzyskany przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym jego przychodem jest przychód uzyskiwany z tytułu udziału w spółce, a zatem tylko z tego tytułu podlega on opodatkowaniu – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Kr 89/14 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.