I FSK 1070/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1078/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet należności podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna P. W. P. sp. z o.o. w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2014 r., VIII SA/Wa 1078/13, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionego podmiotu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 października 2013 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że pismem z 25 czerwca 2013 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres na poczet bieżących należności podatkowych. W uzasadnieniu Spółka powołała się na wyrok WSA z 11 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 187/13, w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora IS z 24 grudnia 2012 r., a także stwierdził nieważność poprzedzającej ją decyzji zabezpieczającej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 29 października 2012 r., wstrzymującej m. in. zwrot za lipiec 2012 r. Postanowieniem z 17 lipca 2013 r. Naczelnik US w G. odmówił dokonania wnioskowanego zaliczenia podnosząc, że Skarżącej nie przysługiwał wymieniony zwrot. Jako powód organ wskazał swoją decyzję o zabezpieczeniu z 28 czerwca 2013 r., na mocy której dokonano zajęcia wierzytelności Spółki względem Urzędu Skarbowego w G. oraz [...] Urzędu Skarbowego w R.. Abstrahując od powyższego Naczelnik US w G. dodał, że powołany przez Skarżącą wyrok WSA był nieprawomocny, a więc i tak nie byłby wiążący w niniejszej sprawie. Na postanowienie odmawiające dokonania zaliczenia z 17 lipca 2013 r. Spółka złożyła zażalenie, w którym wskazała, że bez względu na to czy wyrok WSA był wiążący, mogła dysponować przysługującym jej zwrotem. Zajęcia wierzytelności dokonane na podstawie decyzji, której nieważność stwierdził Sąd, zostały bowiem uchylone. Natomiast kolejna decyzja o zabezpieczeniu z 28 czerwca 2013 r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż dotyczyła sprawy wcześniej rozstrzygniętej (decyzją z 29 października 2012 r.). Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US w G. z 17 lipca 2013 r. wskazując, że zajęcie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. nastąpiło przed wydaniem orzeczenia WSA z 11 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 187/13. Organ odwoławczy poinformował również, że od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna. W ocenie Dyrektora IS, wskazana czynność była zatem nadal skuteczna. Kwestią drugorzędną było w związku z tym wydanie decyzji o zabezpieczeniu z 28 czerwca 2013 r. przez Naczelnika US w G.. Na powyższe orzeczenie PW P. sp. z o.o. w W. złożyła skargę do WSA wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora IS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji odniósł się do wyroku z 11 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 187/13 podnosząc, że zgodnie z jego treścią wykonaniu nie podlegała decyzja organu odwoławczego. Z kolei decyzja Naczelnika TMUS w R., jako decyzja o zabezpieczeniu, posiadała z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym, niezależnie od stwierdzenia nieważności tego aktu, dopóki wyrok WSA z 11 czerwca 2013 r. był nieprawomocny, dopóty decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym. W niniejszym postępowaniu nie wystąpił bowiem żaden z przypadków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Sąd podkreślił, że skutek decyzji z 29 października 2012 r. w postaci zabezpieczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. trwał zarówno w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, jak również w chwili wydania poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US w G.. Z tych też powodów Sąd uznał, że postanowienie odmawiające zaliczenia tego zwrotu na poczet należności za maj 2013 r. było zgodne z prawem. Na powyższe orzeczenie PW P. sp. z o.o. w W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Skarżąca powołała naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez odmowę uchylenia postanowienia bezzasadnie utrzymującego orzeczenie odmawiające zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. na poczet należności w tym podatku za maj 2013 r.; 2) art. 152 Ppsa, poprzez bezzasadne uznanie, że określona w tym przepisie ochrona tymczasowa, polegająca na czasowej niewykonalności zaskarżonego aktu, orzeczona w wyroku WSA z 11 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 187/13, nie dotyczy decyzji Naczelnika TMUS w R. z 29 października 2012 r.; 3) art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 106 § 3 Ppsa, poprzez uznanie, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, iż organ egzekucyjny uchylił zabezpieczenia egzekucyjne wydane w związku z decyzją TMUS w R. z 29 października 2012 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym 28 lipca 2015 r. pełnomocnik Dyrektora IS - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Z kolei NSA, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 Ppsa, postanowił zobowiązać strony do przesłania w terminie miesiąca zawiadomienia Naczelnika US w G. z 2 lipca 2013 r. o uchyleniu zajęcia egzekucyjnego, wydanego w związku z decyzją z 29 października 2012 r., na które Spółka powołała się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pismem z 20 sierpnia 2015 r. pełnomocnik Spółki nadesłał korespondencję z organami podatkowymi, dotyczącą uchylenia zabezpieczenia. Dyrektor IS pismem z dnia 21 sierpnia 2015 r. nadesłał natomiast dokumenty dotyczące zajęć egzekucyjnych wydanych przez Naczelnika US w G. oraz Naczelnika TMUS w R.. Na kolejnej rozprawie przed NSA 25 stycznia 2017 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że decyzja o zabezpieczeniu z 28 czerwca 2013 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego przez organ odwoławczy z końcem 2013 r. lub z początkiem 2014 r. Powyższy akt, tożsamy z decyzją Naczelnika TMUS w R. z 29 października 2012 r., obowiązywał zatem gdy wydawane było zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US w G. z 17 lipca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 zd. 1 Ppsa, NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Ta z kolei zachodzi w przypadkach wskazanych w art. 183 § 2 pkt 1-6 Ppsa, niestwierdzonych w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, kontrola legalności zaskarżonego wyroku została ograniczona do analizy naruszeń prawa, na które w złożonym środku odwoławczym powołała się Skarżąca. Zgłoszone zarzuty dotyczyły w zasadzie wyłącznie naruszenia przepisów proceduralnych, a zatem podstawy kasacyjnej uregulowanej w art. 174 pkt 2 Ppsa. W myśl tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując postawione zarzuty NSA nie stwierdził takich uchybień, a zatem skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Kontrolowany przez WSA akt administracyjny utrzymywał w mocy orzeczenie Naczelnika US w G. odmawiające zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących należności podatkowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że nie mógł dokonać takiego zaliczenia, bowiem wierzytelność podatnika względem Skarbu Państwa (zwrot za lipiec 2012 r.) została zabezpieczona na poczet zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Skarżąca uznała, że powyższe działania organów nie były zgodne z prawem, czego nie dostrzegł WSA oddalając skargę. Kwestionując legalność wydanych w niniejszej sprawie postanowień Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że w chwili orzekania w przedmiocie zaliczenia zwrotu Naczelnik US w G. nie mógł odwołać się do okoliczności zabezpieczenia jej wierzytelności, gdyż decyzja wydana w tym przedmiocie nie podlegała wykonaniu. Niezależnie od powyższego Spółka wskazała, że zajęcie wierzytelności zostało wcześniej uchylone przez ten organ. Nie było zatem podstaw, aby odmówić zaliczenia kwoty zwrotu za lipiec 2012 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Jeśli chodzi o pierwszą z powyższych kwestii, to Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 152 Ppsa, upatrując w działaniach organów nieuwzględnienia wiążącego ich wyroku z 11 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 187/13. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że orzeczenie to uchylało decyzję Dyrektora IS z 24 grudnia 2012 r. i wstrzymywało jej wykonanie, a także stwierdzało nieważność poprzedzającej ją decyzji zabezpieczającej Naczelnika TMUS w R. z 29 października 2012 r. Zdaniem NSA, skutki powołanego wyroku należało jednak rozpatrywać z perspektywy specyfiki tych aktów, co zresztą prawidłowo uczynił WSA w niniejszym postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 152 zd. 1 Ppsa, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych ma to przeważnie na celu wstrzymanie podejmowania czynności egzekucyjnych do czasu uprawomocnienia się wyroku, co nie oznacza jednak konieczności zwolnienia z pod zabezpieczenia wcześniej zajętych składników majątku podatnika. Zastrzeżenie zawarte w nieprawomocnym wyroku sądu administracyjnego, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana w całości, wywiera skutki ex nunc, a zatem orzeczenie sądu administracyjnego nie uchyla wszystkich dotychczasowych czynności wykonanych na podstawie takiego aktu. Stwierdzenie, że dany akt nie może być wykonany równoznaczne jest bowiem z wstrzymaniem jego wykonania, co pozwala zaliczyć regulację z art. 152 Ppsa do instytucji ochrony tymczasowej, jakiej mogą udzielić podatnikowi sądy administracyjne. W niniejszej sprawie nie jest natomiast sporne, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności Spółki względem Skarbu Państwa na podstawie decyzji z 29 października 2012 r. nastąpiło przez wydaniem wyroku WSA w sprawie VIII SA/Wa 187/13. Wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia, że odmawiając zaliczenia zwrotu za lipiec 2012 r. organy nie uwzględniły skutków prawnych wynikających z wyroku z 11 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 187/13. Orzeczenie to, mimo zastosowania art. 152 Ppsa, nie powodowało bowiem utraty mocy obowiązującej dotychczas podjętych czynności egzekucyjnych, w tym dokonanego zabezpieczenia wymienionej wierzytelności. Na marginesie można jedynie dodać, że analizowany wyrok nie wstrzymał również uprawnienia do dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych, albowiem ochrona tymczasowa zastosowana przez WSA dotyczyła de facto wyłącznie decyzji Dyrektora IS. Tymczasem w przypadku decyzji zabezpieczających, również orzeczenie organu pierwszej instancji ma z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239c Op) co powoduje, że w tym konkretnym przypadku decyzja nieostateczna o zabezpieczeniu jest równocześnie tytułem egzekucyjnym. WSA stwierdził wprawdzie nieważność tego aktu, oznaczającą utratę mocy obowiązującej ze skutkiem ex tunc. Skutek ten mógł nastąpić jednak dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku, który jak obecnie wiadomo został ostatecznie uchylony wyrokiem NSA z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1898/13. Jeśli chodzi natomiast o drugi z powodów uznania odmowy dokonania zaliczenia za niezgodne z prawem Skarżąca wskazała, że zarówno Sąd jak i organy, uznając iż skarżąca nie mogła dysponować zwrotem za lipiec 2012 r., nie odniosły się zupełnie do okoliczności uchylenia 2 lipca 2013 r. przez Naczelnika US w G. zajęć zabezpieczających, wydanych na podstawie decyzji z 29 października 2012 r. W przypadku Sądu oznaczałoby to, zdaniem Spółki, naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa, poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt niniejszego postępowania, nieuwzględniwszy istotnych okoliczności mieszczących się w granicach tej sprawy. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać trzeba, że kwestia uchylenia zajęć zabezpieczajacych była podnoszona przez Skarżąca już na etapie zażalenia, co wyraźnie uszło uwadze Sądu pierwszej instancji. Świadczy o tym fakt, że Sąd nie dostrzegł, iż wśród materiałów przesłanych przez organ wraz z odpowiedzią na skargę może brakować istotnych dokumentów dotyczących powyższej okoliczności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 Ppsa i nie wyjaśnił tej kwestii, na co słusznie uwagę zwróciła Spółka w złożonej skardze kasacyjnej. Z tego też powodu, NSA był zmuszony wezwać strony postępowania o przedstawienie stosownych materiałów, albowiem istniało prawdopodobieństwo, że kontrola legalności zaskarżonego aktu została dokonana przez Sąd w oparciu o niekompletne akta sprawy, z pominięciem być może istotnych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na jej wynik. W kontekście złożonych dokumentów należy wskazać, że na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika TMUS w R. z 29 października 2012 r. zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, w oparciu o które organ egzekucyjny zajął wierzytelności przysługujące skarżącej względem Urzędu Skarbowego w G. (zawiadomienia z 19 kwietnia 2013 r., Nr 1407/EA 723/1/13/AD i 1407/EA 723/2/13/AD). Z kolei na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika US w G. z 28 czerwca 2013 r. zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, w oparciu o które organ egzekucyjny zajął wierzytelności przysługujące skarżącej względem US w G. (zawiadomienie z 2 lipca 2013 r., Nr 1407/EA 723/3/13/MP) oraz TMUS w R. (zawiadomienie z 2 lipca 2013 r., Nr 1407/EA 723/4/13/MP). Uchylenie 2 lipca 2013 r. zajęć zabezpieczających z 19 kwietnia 2013 r., Nr 1407/EA 723/1/13/AD i 1407/EA 723/2/13/AD nie wpłynęło więc na zachowanie ciągłości dokonanych zajęć wierzytelności przysługujących Spółce względem Skarbu Państwa, a zatem organ nie miał podstaw do ich zaliczenia na poczet bieżących należności podatkowych. Podkreślić ponadto należy, że zaliczenie zwrotu podatku na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a i art. 76 Op stanowi czynność materialno-techniczną, w ramach której organ nie ocenia zasadności objęcia zwrotu podatku zajęciem zabezpieczającym. Organ bada natomiast, czy podatnik dysponuje kwotą zwrotu, z której mógłby zaspokoić jego zaległe, bieżące lub przyszłe zobowiązania podatkowe. Przyznając zatem rację Skarżącej, że WSA orzekł niewyjaśniwszy powyższej kwestii, nie można było jednak uznać, iż naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 106 § 3 Ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też powodów, samo wydanie wyroku z 11 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 187/13 oraz uchylenie wierzytelności spod zajęć egzekucyjnych w dniu 2 lipca 2013 r. nie stanowiło podstawy do uznania, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 w zw. z art. 76b Op. Nie sposób zatem w tym kontekście także stwierdzić, że oddalając skargę, WSA naruszył art. 151 Ppsa. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa, albowiem przepis ten odnosi się do uchylenia zaskarżonego aktu w następstwie stwierdzenia naruszeń prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnego z takich naruszeń, a więc nie było możliwe aby ex officio, kontrolować orzeczenie Sądu również w tym zakresie. Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Ppsa oznacza bowiem, że NSA nie może samodzielnie interpretować intencji strony. W szczególności nie jest władny aby precyzować, w naruszeniu których przepisów strona upatruje wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Nie może również domyślać się na czym, zdaniem strony, dane naruszenia prawa polegały. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.