III SA/Po 162/14

Dnia 19 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z.P. sprawy ze skargi Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w X. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] grudnia 2011 roku nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, decyzją z dnia ... listopada 2012 r., ..., działając na podstawie m.in. art. 72 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania spółki X. Sp. z o.o. od decyzji Prezydenta Miasta Y. z dnia ... grudnia 2011 r., uchyliło decyzję organu I instancji i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie ... zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta Y. decyzją z dnia ... września 2010 r. odmówił spółce X. Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie ... zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie ... zł.. W wyniku odwołania złożonego przez spółkę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia ... lutego 2011 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Y. z dnia ... września 2010 r. i przekazało organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że nie może zająć stanowiska w kwestii opodatkowania należących do spółki namiotów oraz innych urządzeń, gdyż opinia biegłego znajdująca się w aktach sprawy nie wskazuje na jakiej podstawie i w wyniku jakiego rozumowania biegły doszedł do przedstawionych wniosków, kwalifikując te urządzenia jako budowle. Prezydent Miasta Y. decyzją z dnia ... grudnia 2011 r., nr ..., odmówił spółce X. Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie ... zł, wnioskowanej przez spółkę, oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie ... zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji wskazał, że spółka X. Sp. z o.o. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok. We wniosku tym spółka wyłączyła z opodatkowania pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, urządzenia informacyjne wraz z fundamentami, a także namioty. Na podstawie przesłanych dokumentów organ ustalił, że spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w Y. przy ul. W., zapisanych w księdze wieczystej nr ..., o łącznej powierzchni ... m2, obręb ewidencyjny ..., arkusz ... z których działka nr ... o powierzchni ... m2 (obręb ... arkusz ...), działka nr ... o powierzchni .. m2 oraz działka nr ...o powierzchni ... m2 - sklasyfikowane są jako "dr". Pozostałe działki sklasyfikowane są jako "B", "Ba", "Bp" oraz "Bi". Organ ustalił ponadto, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w Poznaniu: ..., które sklasyfikowane są jako "Ba" oraz "Bi". Spółka jest również posiadaczem zależnym części nieruchomości, o powierzchni ... m2, o oznaczeniach ewidencyjnych .... W dalszej części uzasadnienia organ podzielił stanowisko spółki, zgodnie z którym w latach 2004-2006, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Jednakże w ocenie organu nie oznacza to, że każda droga podlega temu wyłączeniu. Jeżeli droga jest częścią pasa drogowego i jest w nim położona to warunkiem koniecznym do określenia czy została spełniona przesłanka z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. jest stwierdzenie, czy wskazana powierzchnia w obrębie nieruchomości, wykorzystywana w celach komunikacyjnych, jest oddzielona liniami granicznymi – co powinno wynikać z ewidencji gruntów i budynków. Oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków stanowi bowiem podstawę do właściwego opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ta stanowi dokument urzędowy, który nie może być pomijany przez organ podatkowy (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm., dalej: "p.g.k."). Jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy, w którym zlokalizowana jest droga, to powinno to wynikać z zapisów zawartych w tejże ewidencji, poprzez oznaczenie w niej tego gruntu jako "dr". Odnosząc te twierdzenia do rozpoznawanej sprawy organ wskazał, że nie wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu spółki, na których posadowione są parkingi oraz oświetlenie wewnętrzne, zostały sklasyfikowane jako drogi. Jedynie część z tych nieruchomości, stanowiąc odrębne działki, oznaczona jest jako droga, na której posadowione są budowle dróg. Zatem tylko ta część korzysta z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2005 roku. Pozostała powierzchnia, oznaczona symbolem "B", "Ba", "Bi" oraz "Bp", wykorzystywana przez spółkę w celach komunikacyjnych, jest częścią nieruchomości, a nie gruntem wydzielonym z tej części liniami granicznymi, przez co należy ją uznać za budowlę stanowiącą część zagospodarowania terenu, która związana jest z układem komunikacji wewnętrznej obsługującym obiekty budowlane posadowione na tej nieruchomości. Ponadto zdaniem organu z zapisu art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że musi istnieć ścisły związek pasa drogowego oraz zlokalizowanej w nim drogi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, którego zasady zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Tymczasem wyłączone przez spółkę z opodatkowania powierzchnie, stanowiące sieć dróg wewnętrznych, służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i są wykorzystywane głównie przez jej dostawców i klientów. Odnosząc się do kwestii urządzeń informacyjnych organ I instancji wskazał, że w przeciwieństwie do spółki, kwalifikuje je jako wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, a więc jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Organ powołał się przy tym na sporządzoną w ramach rozpoznawanej sprawy opinię biegłego, uzupełnioną dnia ... lipca 2011 r., w której maszty flagowe, wieże na których umieszczono logo oraz nazwę spółki, tablice informacyjne na których umieszczono informacje o oferowanych produktach, a także urządzenia usytuowane przy wjeździe do stacji benzynowej, zostały zaliczone do budowli. Nadto wskazał, że urządzenia te - mając na celu prezentowanie i zachwalanie produktów oraz usług spółki w celu skłonienia potencjalnego klienta do ich nabycia - pełnią w jego ocenie funkcję reklamy. Zdaniem organu już samą tablicę z logo spółki można uznać za formę reklamy. Tym bardziej funkcje reklamowe pełnią znajdujące się na terenie spółki tablice, na których umieszczone są plakaty zawierające informacje o wybranych produktach dostępnych w sieci X. oraz informujące o cenach i innych cechach tych produktów. Także urządzenia usytuowane przy wjeździe do stacji benzynowej zawierają informacje o cenach paliw, których rzeczywistym zadaniem jest zachęcenie klienta do zatrzymania się i skorzystania z oferowanych usług. Nadto wskazane urządzenia posadowione są na fundamentach, tworząc z nim całość techniczno-użytkową, mimo iż są one do niego przykręcone śrubami, a nie przymocowane na stałe. Konstrukcja całego urządzenia uniemożliwia jego przesunięcie się czy przewrócenie, a także zapewnia odporność na silne podmuchy wiatru. Okoliczności te w ocenie organu pozwalają uznać te urządzenia jako trwale związane z gruntem. O trwałości ich związania z gruntem można zdaniem organu mówić także w znaczeniu cywilnym. Z kolei namioty, na które w dalszej kolejności powołała się spółka, w ocenie organu są budowlami, wykorzystywanymi przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej – i jako takie winny podlegać podatkowi od nieruchomości. Reasumując organ wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty o łącznej powierzchni ... m2 oraz posadowione na nich budowle dróg o wartości ... zł. Do obliczenia wartości budowli dróg podlegających wyłączeniu od opodatkowania organ przyjął stosunek iloczynu powierzchni gruntów sklasyfikowanych jako "dr" i łącznej wartości budowli, wskazanych przez spółkę jako drogi, do ogólnej powierzchni gruntów, na których posadowione są budowle dróg. Z opodatkowania wyłączono także błędnie wskazaną przez spółkę powierzchnię ... m2, która wbrew jej stanowisku nie była przez nią w tym okresie dzierżawiona (spółka wykazywała dzierżawioną powierzchnię gruntu ... m2, zamiast ... m2). Decyzją z dnia ... grudnia 2011 r. Prezydenta Miasta Y. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok na kwotę ... zł. Organ podatkowy dokonał analizy konta księgowego spółki, w wyniku której ustalono, że za 2005 rok dokonano wpłaty podatku w wysokości ... zł. Jednocześnie organ zaznaczył, że suma wpłat dokonanych przez spółkę w 2005 roku, wykazana w decyzji z dnia ... września 2010r., jest różna od sumy wykazanej w niniejszej decyzji. Jest to spowodowane zarachowaniem nadpłaty w kwocie ... zł na poczet dziesiątej raty podatku od nieruchomości za 2010 r. Zatem nadpłata w podatku od nieruchomości za 2005 r. wynosi ... zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła spółka X. Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie w zakresie, w którym nie uwzględnia ona wniosku odwołującej, oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji pierwszoinstancyjnej odwołująca zarzuciła: po pierwsze, naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., poprzez stwierdzenie, że przepisowi temu nie podlegają należące do spółki drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą oświetleniową, które zlokalizowane są na gruntach nieoznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr"; po drugie, naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, poprzez stwierdzenie, że posiadane przez spółkę urządzenia informacyjne stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle; po trzecie, naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez stwierdzenie, że należące do spółki przenośne namioty stanowią podlegający opodatkowaniu tymczasowy obiekt budowlany. W uzasadnieniu odwołująca zaznaczyła, że jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów, zlokalizowanych na terenie sklepów i stacji benzynowej, w skład których wchodzą: - budowle drogowe, a więc powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów przed każdym ze sklepów spółki oraz na terenie należącej do niej stacji paliw, - pasy drogowe, to jest grunty w których zlokalizowane są budowle drogowe, - budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych. Nie zgodziła się ona ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym powyższe obiekty nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. W ocenie odwołującej drogą jest obiekt służący komunikacji, poruszaniu się i postojowi pojazdów, a także usprawnieniu ruchu. Takim celom służy układ dróg na terenie jej nieruchomości. Wyodrębnienie geodezyjne pasów drogowych poprzez ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie ma wpływu na możliwość wyłączenia tych gruntów oraz zlokalizowanych na nich budowli drogowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jedynym kryterium warunkującym zastosowanie tego wyłączenia jest faktyczne istnienie na danym gruncie pasów drogowych oraz budowli drogowych. Odwołująca podkreśliła jednocześnie, że przez pojęcie "ruchu drogowego" należy rozumieć poruszanie się pieszych i pojazdów po drogach, w tym także po drogach wewnętrznych – jak ma to miejsce na gruntach do niej należących. Odwołująca jest ponadto właścicielem urządzeń informacyjnych rozmieszczonych na terenach wokół jej sklepów: - pylonu oraz wieży, na których umieszczone jest logo i nazwa spółki, mających na celu informowanie obecnych i potencjalnych klientów o znajdującym się w tym miejscu sklepie, - tablicy, na której umieszczane są plakaty zawierające informacje o wybranych produktach dostępnych w sklepach spółki wraz z podaniem ich ceny, - urządzenia usytuowanego przy wjeździe do stacji benzynowej, zawierającego informację o aktualnych cenach paliw. Urządzenia te zdaniem odwołującej nie zawierają żadnych elementów o charakterze reklamowym. Posadowione są na niewielkim betonowym fundamencie, do którego są przymocowane za pomocą śrub w taki sposób, że możliwy jest ich demontaż. Nie są one efektem robót budowlanych ani nie posiadają charakterystycznych cech konstrukcyjno-budowlanych, przez co nie można ich zakwalifikować jako obiekt budowlany. Odwołująca jest również właścicielem namiotów, które po umieszczeniu przed jej sklepami pełnią funkcje tymczasowych stoisk, nietrwale zamocowanych do podłoża. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, decyzją z dnia 2...listopada 2012 r., nr ..., uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Y. z dnia ... grudnia 2011 r. i stwierdziło wobec spółki X. Sp. z o.o. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie ... zł. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko, zgodnie z którym przy określaniu zakresu niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o którym stanowi art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., należy odnieść się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które mają dla organu charakter wiążący. Wskazał przy tym, że jedynie trzy z działek odwołującej, oznaczone w ewidencji symbolem "dr", zostały wydzielone jako działki drogowe. Pozostałe obiekty, które odwołująca uznaje za drogi wewnętrzne, nie znajdują się w wydzielonych liniami granicznymi pasach gruntów, przez co nie mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Odnosząc się do wskazanych przez odwołującą urządzeń informacyjnych wraz z fundamentami, organ odwoławczy – powołując się na opinię biegłego – uznał, że są to urządzenia reklamowe trwale związane z gruntem i winny one zostać zakwalifikowane do budowli, o której stanowi art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Odmiennie organ ten potraktował namioty, które w jego ocenie nie stanowią efektu końcowego procesu budowlanego i z tego względu nie mogą zostać uznane za budowlę. Ta ostatnia okoliczność wpłynęła na konieczność zmiany podjętego w pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiodła spółka X. Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej nie uwzględniono nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Skarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, a więc art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez stwierdzenie, że wyłączeniu z opodatkowania nie podlegała sieć dróg wewnętrznych zlokalizowana na działkach należących do skarżącej z uwagi na to, że grunty – na których drogi te się znajdują – nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", a także art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, poprzez stwierdzenie, że posiadane przez skarżącą spółkę urządzenia informacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo iż urządzenia te nie są trwale związane z gruntem oraz nie mają charakteru reklamowego – w konsekwencji nie stanowią budowli; 2) naruszenie przepisów postępowania, a więc art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, budzących wątpliwości interpretacyjne, na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która odbyła się dnia 19 marca 2014 r., pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił wagę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, w świetle której - w jego ocenie - drogi wewnętrzne znajdujące się przy placówkach X. winny być wyłączone z opodatkowania. Zgodził się natomiast z tym, że na tle tejże uchwały opodatkowaniu winny podlegać miejsca postojowe. Wskazał przy tym, że przy ul. W. istnieje możliwość przejazdu drogami wewnętrznymi położonymi przy X. do innych ulic oraz do innych placówek handlowych zlokalizowanych w pobliżu, natomiast przy ul. E. znajduje się parking strzeżony, który w jego ocenie, nie jest ogólnie dostępny i rzeczywiście nie podlega wyłączeniu z opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się między innymi do zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (uchwała ta jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Powyższą uchwałę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że ma ona ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w tej uchwale należy zatem wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l, polegająca – po pierwsze – na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia z opodatkowania jedynie dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), a – po drugie –na dodaniu zwrotu: "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2005 roku wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, nie tylko dróg publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Należy wskazać, że w świetle powołanej uchwały, reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie natomiast ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, że w załączniku nr 6 do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") przyjęto w pkt 3 ppkt. 7 lit. a, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm., dalej: "u.d.p."), przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Natomiast według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a wspomnianego rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (zob. § 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3). W rezultacie, jak zauważono w uchwale, częste są przypadki, że służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana - stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr" ale na przykład symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r. nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej do "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. W tej perspektywie należy stwierdzić, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości determinantem jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla. Jednocześnie należy podkreślić, że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 u.d.p. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, to znaczy powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Wobec tego dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu I instancji, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, to jest ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, lecz na przykład zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, czy stacjami paliw. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej spółki, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, poprzez stwierdzenie, że posiadane przez skarżącą urządzenia informacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że urządzenia te nie są trwale związane z gruntem oraz nie mają charakteru reklamowego. Urządzenia informacyjne, na które powołuje się skarżąca, stanowiące: a) maszty flagowe, pylony oraz wieże, na których umieszczone jest logo oraz nazwa spółki, a także b) tablice, na których umieszczone są plakaty zawierające informacje o wybranych produktach dostępnych w sklepach sieci X. c) urządzenie usytuowane przy wjeździe do stacji benzynowej skarżącej spółki – stanowią w ocenie Sądu wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, a w konsekwencji budowlę, o której stanowi art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego (zob. załącznik nr 7 do wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. – nadpłata podatku od nieruchomości od urządzeń informacyjnych, k. ... akt administracyjnych) W ocenie Sądu, niezrozumiałe jest przede wszystkim kwestionowanie przez skarżącą spółkę reklamowego charakteru powyższych urządzeń. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki. Natomiast informacja, zgodnie ze słownikiem języka polskiego to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy), tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia warte jest przy tym to, że zarówno reklama jak i informacja mają ze sobą zbieżne cechy - spełniają funkcję informacyjną. Jednakże reklama w odróżnieniu od informacji ma na celu kształtowanie popytu na oferowane towary (usługi) poprzez zachęcenie potencjalnych klientów do ich zakupu (skorzystania z usługi). Na tym tle nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że charakter reklamowy przypisać należy tablicom, na których umieszczone są plakaty zawierające informacje o wybranych produktach dostępnych w sklepach sieci X.. Tablice te prezentują bowiem konkretne towary oferowane przez skarżącą spółkę i mają na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do ich zakupu. Nie umknęło uwadze Sądu, że również przez samą skarżącą tablice te traktowane są jako reklamowe. W przedstawionych w toku postępowania podatkowego danych obejmujących zestawienie z rejestru środków trwałych spółki zostały one bowiem określone właśnie jako "tablice reklamowe" (zob. załącznik nr 7 do pisma skarżącej z dnia .. marca 2010 r., k. ... akt administracyjnych, por. także załącznik nr 7 do wniosku z dnia ... grudnia 2009 r. – nadpłata podatku od nieruchomości od urządzeń informacyjnych, k. ... akt administracyjnych). Ostatnie świadczy o tym, że ich "niereklamowy" charakter został przyjęty przez skarżącą spółkę specjalnie na potrzeby postępowania podatkowego w celu jak najefektywniejszego obniżenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Pod tym względem także w przypadku pozostałych urządzeń należy uznać ich reklamowy charakter. Co prawda urządzenia te (maszty flagowe, wieże) nie służą skarżącej spółce do prezentowania konkretnych, oferowanych przez nią towarów (usług), lecz do przedstawienia logo oraz nazwy spółki (zob. wniosek skarżącej z dnia ... grudnia 2009 r., k. ... akt administracyjnych), jednakże bez wątpienia nakierowane są one bezpośrednio na zwiększenie liczby osób odwiedzających sklepy skarżącej, a konsekwentnie na zwiększenie popytu na ogół oferowanych przez nią towarów (usług). Ich wyłącznie informacyjny charakter nie koreluje zwłaszcza z ich wielkością, w tym z wysokością, na której ów informacje są prezentowane. Ta ostatnia cecha sprawia bowiem, że przedstawiona na nich marka skarżącej spółki z założenia dotrzeć ma do jak największej liczby osób, stanowiących potencjalnych nabywców, a przez to wspomniana powyżej funkcja zwiększenia popytu na ogół oferowanych przez skarżącą towarów (usług) – w przypadku tych urządzeń – nabiera dominującego znaczenia. Odnosząc się do kwestii trwałego związania z gruntem omawianych urządzeń reklamowych wypada wskazać, że zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi – co do zasady – posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą na przykład ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09; wyrok NSA z 10 września 2010 r., II OSK 1361/09; wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08; wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r., II FSK 296/08 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wyrażany jest nadto pogląd, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie jest decydujący fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2010 r., VII SA/Wa 82/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej spółki co do braku trwałego związania przedmiotowych urządzeń z gruntem - są one bowiem przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, a ich ewentualne przeniesienie w inne miejsce będzie wymagało stosownego przygotowania podłoża, w tym poprzez wykonanie robót ziemnych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Nadto urządzenia te są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Jak natomiast podkreśla się w orzecznictwie przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże do którego są one przymocowane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, że tablice reklamowe, jako konstrukcja przestrzenna, muszą stawić czoła parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2012r., II FSK 1405/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w przygotowanych na potrzeby kontrolowanej sprawy opiniach technicznych, przedmiotowe urządzenia zostały ocenione jako trwale związane z gruntem. Na marginesie powyższych rozważań warto zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym kwestia trwałego związania z gruntem urządzeń reklamowych nie jest oceniana jako przesądzająca – dla celów podatku od nieruchomości – o uznaniu danego urządzenia za budowlę (zob. między innymi przywołany ostatnio wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy prawidłowo uznały, że urządzenia informacyjne wskazane przez skarżącą spółkę stanowią trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, o których mowa w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, a w konsekwencji jako budowlę, o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu i przeprowadzą postępowanie wyjaśniające, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli, w tym uwzględnią wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej spółki złożone przed tutejszym Sądem. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, zawarte w punkcie III sentencji, znajduje oparcie w art. 152 P.p.s.a.