I FSK 1096/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 100/14 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna G. T. dotyczy wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 100/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę G. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca, w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, zadała pytanie dotyczące prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z poprawą infrastruktury na terenach wokół dwóch jezior (S. i M.). Skarżąca podała, że niektóre tereny wokół jezior stanowią przedmiot odpłatnej dzierżawy podmiotom świadczącym usługi hotelowe, gastronomiczne i rekreacyjne. Z kolei pozostałe tereny są terenami ogólnodostępnymi, na których skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych. Skarżąca wskazała, że wydatki inwestycyjne są ponoszone wyłącznie na terenach ogólnodostępnych, co ma na celu zwiększenie ich atrakcyjności turystycznej. Nie mniej jednak, z uwagi na fakt, że oba rodzaje terenów sąsiadują ze sobą, wydatki inwestycyjne zwiększają również atrakcyjność terenów dzierżawionych. W związku z powyższym skarżąca zapytała czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z poprawą infrastruktury turystycznej wokół jeziora S. i M.? W ocenie skarżącej, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznaczał, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Z tego też względu, jej zdaniem, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami ponoszonymi na terenach ogólnodostępnych. Skarżąca podkreśliła, że warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, aby nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością. Skarżąca dodała, że w realiach niniejszej sprawy istniał bezsporny związek wydatków ponoszonych przez nią na rozbudowę infrastruktury turystycznej z czynnościami opodatkowanymi w postaci dzierżawy nieruchomości gruntowych położonych wokół jeziora S. i M. Inwestycja ta była ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu podniesienie atrakcyjności terenów wokół jezior, w tym pośrednio terenów dzierżawionych. Nadto zakres rozbudowywanej infrastruktury turystycznej był kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności turystycznej, co z punktu widzenia dzierżawców jest szczególnie istotnym czynnikiem wyboru lokalizacji swej działalności. Skarżąca podkreśliła także, że bez poprawy infrastruktury turystycznej, z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę z tytułu dzierżawy gruntów lub w ogóle nie mogłaby pobierać pożytków, ze względu na brak zainteresowania kontrahentów terenami nieatrakcyjnymi turystycznie. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w L. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż wydatki inwestycyjne związane z poprawą infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jezior S. i M. nie były związane z wydzierżawianiem gruntów, czyli z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wydatki te dotyczyły bowiem terenów ogólnodostępnych, z których użytkownicy korzystają nieodpłatnie. Nie godząc się z wydaną interpretacją skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł jednak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W konsekwencji G. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 Uptu poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na poprawę infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jezior S. i M. oraz naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu wydającego interpretację. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie był ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi. Poniesione wydatki związane były bowiem z inwestycjami dotyczącymi poprawy infrastruktury turystycznej terenów ogólnodostępnych wokół jezior S. i M., stanowiącymi realizację zadań użyteczności publicznej. Sąd podkreślił, że próba wykazania przez skarżącą związku pośredniego pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi (dzierżawą gruntów) okazała się nieskuteczna. Sąd uznał zarazem, że wydatki na poprawę infrastruktury terenów ogólnodostępnych mogły mieć wpływ na atrakcyjność dzierżawionych terenów, lecz istotny był rzeczywisty charakter czynności podjętych przez gminę. W odniesieniu do wydatków poniesionych na poprawę infrastruktury Sąd uznał, że wydatki te zrealizowane zostały w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, należących do zadań własnych gminy. Na powyższe orzeczenie G. T., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 Uptu w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz art. 9 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), zwanej dalej "Usg" poprzez uznanie, że gmina wykonując zadania własne, aczkolwiek na podstawie umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na poprawę infrastruktury turystycznej wokół jezior S. i M; - art. 86 ust. 1 Uptu poprzez uznanie, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na poprawę infrastruktury turystycznej wokół jezior S. i M.; - pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112 poprzez wykładnię prowadzącą do naruszenia zasad niezakłócania konkurencji; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady neutralności; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.; - art. 146 § 1 Ppsa poprzez nieuchylenie interpretacji naruszającej art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 Uptu, pkt 4 preambuły i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; - art. 146 § 1 Ppsa poprzez nieuchylenie interpretacji naruszającej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi w okolicznościach, w których zasadne było jej uwzględnienie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych zarzutów należy zauważyć, że niniejsza sprawa dotyczyła prawa do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki na modernizację infrastruktury turystycznej i rekreacyjnej poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wydatki dotyczą terenów, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wydatki te wpływają jednak na atrakcyjność pobliskich terenów dzierżawionych, w stosunku do których to czynności skarżąca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Kluczowe znaczenie dla sprawy miał zatem art. 86 ust. 1 Uptu, zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W toku postępowania skarżąca wywodziła bowiem, że między dokonanymi inwestycjami, a terenami dzierżawionymi będzie zachodził związek, o którym mowa w powołanym przepisie. Nawiązując jednak do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podkreślić należy, że inwestycje dotyczyły terenów ogólnodostępnych, które znajdują się w majątku komunalnym gminy. Zadaniem gminy jest natomiast należyte administrowanie tymi terenami, w ramach realizacji zadań o charakterze publicznym. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są bowiem czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również zarządzanie tzw. mieniem komunalnym, a zatem mieniem w którego skład wchodzą własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin. W przypadku mienia komunalnego (ruchomego oraz nieruchomego) obowiązkiem gmin jest ochrona tego mienia, sprawowanie nad nim zarządu z zachowaniem szczególnej staranności, zgodnie z przeznaczeniem tego mienia (art. 50 Usg). W odniesieniu natomiast konkretnie do nieruchomości tworzących zasoby komunalne gminy, wśród zadań własnych gminy znajduje się szeroko rozumiana gospodarka nieruchomościami. W przypadku terenów o walorach turystycznych i rekreacyjnych rozwój i modernizacja związanej z tym infrastruktury należy niewątpliwie do zadań własnych gminy, o czym świadczy treść art. 7 ust. 1 pkt 10 Usg. Odrębną kwestię stanowi natomiast w jaki sposób takie tereny są przez gminę wykorzystywane. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że tereny objęte inwestycjami są terenami ogólnodostępnymi, a zatem ich zasadnicze przeznaczenie ma charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a także innych osób odwiedzających gminę w celach turystycznych. Inwestycje zostały więc przeprowadzone w ramach zadań własnych gminy. Miały na celu poprawę infrastruktury na obszarach dostępnych nieodpłatnie, niewykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Podnoszony przez skarżącą wpływ inwestycji na tereny dzierżawione należało uznać zatem za bezzasadny. Dalece pośredni związek, który w tym przypadku zachodzi był, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczający. Przyjmując argumentację skarżącej należałoby bowiem uznać, że w zasadzie każda aktywność inwestycyjna gminy w okolicach przedmiotu odpłatnej dzierżawy powinna skutkować uznaniem, iż ma ona związek z czynnościami opodatkowanymi. Nakłady na utrzymanie jakości dróg, porządku, czystości, poprawy ogólnodostępnej infrastruktury itp. nie mogą jednak generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na wzrost wartości nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu należało uznać za niezasadny. Wydatki dotyczące zagospodarowania ogólnodostępnych terenów nie mają bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu powołanego przepisu. Związane są natomiast z zagospodarowaniem ogólnodostępnej przestrzeni, która nieodpłatnie służy rekreacji i rozwojowi turystyki. Za chybiony uznać należało w związku z tym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 Uptu w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 oraz art. 9 ust. 2 i 4 Usg. W niniejszej sprawie nie budziło bowiem wątpliwości, że gminy mogą prowadzić działalność gospodarczą, mieszczącą się, a nawet wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak również organ podatkowy nie kwestionowały faktu, że skarżąca, z tytułu dzierżawy nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Istotne było natomiast to, że skarżąca nie wykazała, iż dokonane inwestycje miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Nie można zaprzeczyć, że skarżąca wykorzystuje część terenów wokół jezior do odpłatnej dzierżawy, jednakże te tereny nie zostały objęte inwestycjami. Fakt, że w odniesieniu do tych terenów działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie miał zatem znaczenia w kontekście prawa do odliczenia z faktur dokumentujących modernizację infrastruktury na terenach sąsiednich (ogólnodostępnych). Nie sposób również zgodzić się z zarzutami, dotyczącymi przepisów wspólnotowych i wynikających z nich zasad dotyczących zharmonizowanego podatku od wartości dodanej. Związek z czynnościami opodatkowanymi, w przypadku prawa do odliczenia, dotyczy bowiem wszystkich podatników w równym stopniu. Skarżąca nie może więc twierdzić, że prawidłowo skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja naruszała zasadę zapewnienia konkurencyjności i zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Skoro skarżąca dokonała inwestycji związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a za takie należało uznać modernizację ogólnodostępnych terenów rekreacyjnych, to trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że powołane powyżej zasady mogły zostać w toku postępowania naruszone. Z powyższych względów niezasadne okazały się postawione zarzuty naruszenia przepisów Ppsa. Sąd pierwszej instancji właściwie skontrolował zaskarżoną interpretację i wydał prawidłowy wyrok. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.