II FSK 2524/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2169/13 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2169/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę Ł. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w latach 2006 - 2008 sprzedawał za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. (na 864 aukcjach) i poza tym portalem kody aktywacyjne do gier internetowych oraz kody prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych. W roku 2007 podatnik sprzedał 1.659 kodów do gier na 129 aukcjach. Podatnik nie złożył za 2007 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Organ I instancji uznał, że podatnik sprzedawał kody do gier w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ I instancji uznał również, że brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych. Stwierdził ponadto brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") i jak wyjaśnił, oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób zgodnie z art. 23 § 4 i 5 o.p. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 28 sierpnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ odwoławczy potwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych. Według organu brak było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3o.p. i należało zgodnie z art. 23 § 4 o.p. oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić związku z przychodami dokonanych na rzecz firm D. i M. przelewów środków pieniężnych. Nie jest możliwe ustalenie, kto jest docelowym odbiorca przelewów, czego dotyczyły przelewy, jaka jest kwota i data przekazania środków pieniężnych. Analizując rachunki bankowe podatnika, organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł wydatki na zakup kodów do gier przy użyciu kart płatniczych O., MY. i G. w wysokości wyższej niż ustalił organ pierwszej instancji Po rozpoznaniu skargi Skarżącego na powyższą decyzję WSA wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 252/13 uchylił decyzję Dyrektora IS. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 23 § 1 pkt 1 o.p. przyjmując, że w przypadku braku ksiąg podatkowych, zawsze należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd wyjaśnił, że w przypadku braku ksiąg podatkowych nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 o.p. a contrario. W sprawie organy podatkowe bez wypowiedzenia się, czy nie ma dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, błędnie uznały, że już tylko sam brak ksiąg podatkowych upoważnia do zastosowania instytucji szacowania. Jednocześnie stwierdził Sąd, że organy podatkowe w sprawie de facto nie dokonały szacowania, ponieważ mimo że wskazały, że określają podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, to posłużyły się dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Dalej Sąd wyjaśnił, że w przypadku szacunkowego ustalania dochodu organy podatkowe powinny również w drodze szacunku ustalić ewentualne koszty, związane z uzyskaniem ustalonego dochodu. Natomiast przy określaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, co do faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w wysokości 39.719, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji, odwołując się do zaleceń wynikających zwskazanego wyroku WSA wskazał organ odwoławczy, że w sprawie nie ma podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Ponownie oceniając zebrany materiał dowodowy organ II instancji uznał, że zasadne jest ustalenie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 5, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA, mając na uwadze przepis art. 153 p.p.s.a. nie stwierdził, aby w sprawie zaistniały okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w przywołanym orzeczeniu WSA. W ocenie WSA w ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji w sposób prawidłowy zrozumiał i zastosował się do zaleceń wynikających z opisanego wyżej wyroku WSA. Organ odwoławczy odmiennie, aniżeli organ I instancji stwierdził, że w sprawie mimo braku ewidencji podatkowej, nie było potrzeby szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na jej określenie. Stanowisko to, zdaniem WSA zasługuje na aprobatę. Organy podatkowe zasadnie, co potwierdzają dowody zebrane w sprawie - uznały, że skarżący uzyskiwał w latach 2006-2008 przychody z działalności gospodarczej. Potwierdza to szereg okoliczności: ciągłość dokonywanej sprzedaży, jej zorganizowany charakter, ilość i wartość zrealizowanych transakcji. Podatnik sprzedawał w latach 2006 - 2008 za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. i poza tym portalem, kody aktywacyjne do gier internetowych oraz kody prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych. Z poczynionych ustaleń wynika, że w roku 2006 Skarżący wystawił towary i usługi na 90 aukcjach internetowych, w roku 2007 na 129 aukcjach, a w roku 2008 na 645 aukcjach. Z wystawionych w roku 2007 towarów i usług na 129 aukcjach internetowych, Skarżącego sprzedał 1.659 sztuk, co ustalono na podstawie przyporządkowania wpłaty na rachunek bankowy do konkretnej aukcji. Ponadto wielkość sprzedaży ustalono na podstawie wpłat na rachunki bankowe, których nie przyporządkowano do konkretnej aukcji. Na identyfikację sprzedaży pozwalały nazwa produktu, informacje w tytule wpłaty, zeznania świadków oraz wyjaśnienia podatnika. Pominięto wpłaty nie związane z sprzedażą kodów do gier. Przychód ustalono w wysokości 143.059,55 zł. Ponadto zdaniem WSA słusznie organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił określić zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych. Jak już powiedziano sam fakt braku ksiąg podatkowych nie oznacza konieczności zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów o.p., jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, ną rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Stwierdzić więc należało, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe jako wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych uwzględniły wszystkie, których związek z przychodem nie budził wątpliwości. Słusznie odwołano się do dokonanych operacji na kontach bankowych strony. WSA nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu o niemożności ustalenia związku z przychodami przelewów środków pieniężnych dokonanych na rzecz firm D. i M. Skoro nie jest możliwe ustalenie, kto jest docelowym odbiorcą przelewów, czego dotyczyły przelewy, jaka jest kwota i data przekazania środków pieniężnych, to nie można przyjąć, że przelewy te związane były z przychodem. Tam, gdzie było to możliwe zostało uwzględnione (organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł wydatki na zakup kodów do gier przy użyciu kart płatniczych O., MY. i G. w wysokości wyższej niż ustalił organ I instancji o kwotę 799,52 zł). W historii rachunków bankowych nie stwierdzono również w 2007 r. przelewów, gdzie w opisie operacji podana byłaby firma P. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu przepisom: a) art. 23 § 1 oraz § 2 o.p., poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego w 2007 r.; b) art. 153 p.p.s.a., poprzez częściowy brak uwzględnienia wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku WSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 252/13; c) art. 120 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnioną dyskryminację Skarżącego w stosunku do podatników nieprowadzących działalności wymaganej ewidencji podatkowej, w przypadku których nie jest możliwe odtworzenie rzeczywistej wysokości uzyskanych przychodów; d) art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak dokonania wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; e) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy podkreślić, że w zasadzie ograniczają się one do wskazania naruszenia przepisów postępowania. w tym, że wysuwając je, zignorowano zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku ustalenia co do sposobu przeprowadzenia dowodów w sprawie, rekonstrukcji jej stanu faktycznego, oceny zebranego materiału pod kątem dochowania wymagań wynikających z art. 122, 187 i 191 o.p. i postawy Skarżącego w trakcie postępowania. Nie budzą najmniejszych zastrzeżeń poczynione konstatacje, że Skarżący uzyskiwał w latach 2006-2008 przychody z działalności gospodarczej. Potwierdza to szereg okoliczności: ciągłość dokonywanej sprzedaży, jej zorganizowany charakter, ilość i wartość zrealizowanych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie odwołano się do dokonanych operacji na kontach bankowych Skarżącego. Nie ma również podstaw do zakwestionowania stanowiska o dokonanych operacji na kontach bankowych strony. Nie znajduje Sąd podstaw do zakwestionowania stanowiska organu o niemożności ustalenia związku z przychodami przelewów środków pieniężnych dokonanych na rzecz firm D. i M. Skoro nie jest możliwe ustalenie, kto jest docelowym odbiorcą przelewów, czego dotyczyły przelewy, jaka jest kwota i data przekazania środków pieniężnych, to nie można przyjąć, że przelewy te związane były z przychodem. Tam, gdzie było to możliwe zostało uwzględnione (organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł wydatki na zakup kodów do gier przy użyciu kart płatniczych O., MY. i G. w wysokości wyższej niż ustalił organ I instancji o kwotę 799,52 zł). W historii rachunków bankowych nie stwierdzono również w 2007 r. przelewów, gdzie w opisie operacji podana byłaby firma P. Nie można zgodzić się też ze Skarżącym, że organy podatkowe zaniechały bezpośredniego zwrócenia się do M. w L. o udzielenie informacji podatkowej. Organ podatkowy za pośrednictwem organu upoważnionego przez Ministra Finansów zwracał się do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, jednakże brytyjskie organy nie udostępniły rozliczeń podatnika dokonywanych za pośrednictwem firmy M., wskazując że firma ta odmówiła przekazania powyższych informacji brytyjskim organom podatkowym. Również podatnik nie przedłożył organom podatkowym informacji odnośnie płatności dokonanych za pośrednictwem M. Wypada dodać, że w toku postępowania strona, kierując się potrzebą zaspokojenia własnego interesu, powinna aktywnie uczestniczyć w dochodzeniu do ustaleń faktycznych, podejmując współpracę z organami podatkowymi. W sytuacji braku takiego zaangażowania, nie sposób stawiać organom zarzuty naruszenia przepisów obowiązującej procedury, z powołaniem się na niedopełnienie pewnych obowiązków skutkujące luką w ustaleniach faktycznych lub co najmniej ich niejasnością. Dysponując materiałem dowodowym, który znalazł się w aktach sprawy, organy podatkowe – wydając zakwestionowane decyzje – w niczym nie uchybiły prawu. Nie naruszył go także, kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IS z 2 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., WSA. Nie miały one również, z uwagi na zebranie danych wystarczających do prawidłowego dokonania wymiaru podatku, obowiązku zastosowania art. 23 § 1 – 2 o.p. przez oszacowanie kosztów – przy braku ksiąg podatkowych – wyłącznie w oparciu o wydatkowanie jakichś kwot. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania było możliwe na podstawie dowodów źródłowych, bez konieczności uciekania się do metody, której wykorzystania domagał się podatnik (Skarżący). Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej trudno bowiem wywnioskować w jaki sposób WSA naruszył wskazany przepis. Niezrozumiała jest także teza, że Naczelny sąd Administracyjny jako niezwiązany wskazaniami w oparciu o art. 153 p.p.s.a. jest uprawniony dla dokonania oceny faktycznej na podstawie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zakresem skargi oraz zakresem orzekania przez WSA. Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, na tle której zarysował się rozstrzygnięty zaskarżonym wyrokiem spór prawny, konfrontując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty z dokumentacją zamieszczoną w aktach sprawy, należało zastosować art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.