I SA/Wr 2169/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Ł.S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł - i określająca zobowiązanie w wysokości [...] zł. Jak ustalił organ I instancji, podatnik w latach 2006 - 2008 sprzedawał za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] (na 864 aukcjach) i poza tym portalem kody aktywacyjne do gier internetowych oraz kody prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych. W roku 2007 podatnik sprzedał 1.659 kodów do gier na 129 aukcjach. Podatnik nie złożył za 2007 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Organ I instancji uznał, że podatnik sprzedawał kody do gier w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ I instancji uznał również, że brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych. Stwierdził ponadto brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i jak wyjaśnił, oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób zgodnie z art. 23 § 4 i 5 O.p. Przychody ze sprzedaży kodów do gier przyjęto w łącznej wysokości [...] zł na podstawie wpłat na rachunki bankowe podatnika. Organ podatkowy przyporządkował część wpłat na rachunki bankowe do poszczególnych sprzedaży aukcyjnych, natomiast pozostałe wpłaty na rachunki bankowe uznano za sprzedaż produktu wystawionego na aukcji i sprzedanego poza [...], kierując się widniejącą na wyciągach bankowych nazwą produktu, zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika. Pominięto wpłaty nie związane ze sprzedawanym asortymentem (sprzedaż podręczników szkolnych, zwrot pożyczek przez znajomych, inne rozliczenia prywatne). Przychód netto ze sprzedaży wyniósł po uwzględnieniu podatku VAT [...] zł. Organ I instancji wskazał, że wybrana metoda szacowania przychodu ze sprzedaży pozwala na określenie go w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, ponieważ pod uwagę wzięto dane wynikające z dokumentów, tj. wpłaty na rachunki bankowe. Koszty uzyskania przychodu oszacowano w wysokości [...] zł. Uwzględniono prowizje pobierane przez [...] w kwocie [...] zł na podstawie danych uzyskanych od firmy A oraz wydatki na zakup kodów do gier przy użyciu kart [...] i [...] w wysokości [...] zł na podstawie wypłat z rachunków bankowych. Organ I instancji nie uwzględnił natomiast zbiorczych wypłat z rachunku bankowego dokonywanych na konta systemu płatności internetowych B oraz wypłat na rzecz firmy C, które firma ta przekazywała na konta B, bowiem gotówka przelana na konto B rozdysponowywana jest na poszczególnych kontrahentów, a wartość tych transakcji jest nieznana organowi podatkowemu. Organ wskazał, że obowiązek udokumentowania poniesionych wydatków ciąży na podatniku, a podatnik nie przedłożył faktur zakupu za rok 2007 ani dokumentów związanych z rozliczeniami dokonywanymi za pośrednictwem systemu płatności B. Natomiast firma B z siedzibą w Londynie odmówiła udzielenia stosownych informacji brytyjskiej administracji podatkowej. Wobec powyższego dochód podatnika ustalono w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 3 pkt 5, art. 23 § 3 pkt 6, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 177, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. Podatnik zakwestionował zastosowaną przez organ podatkowy metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika możliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej i odszukanie na stronach internetowych podmiotów o podobnym profilu działania. Według podatnika organ podatkowy winien oszacować, oprócz przychodów, również koszty uzyskania przychodów, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi dochód podatnika. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do ustalenia wysokości kosztów, tj. nie zwrócił się bezpośrednio do firmy B. Firma ta musi być w posiadaniu informacji, na czyje konta i z jakiego tytułu dokonywała przelewów na kolejne rachunki. Ponadto ceny kodów dostępne są na stronach internetowych, aukcjach i ich oszacowanie nie stanowi problemu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł (decyzja z dnia [...] nr [...]). Organ odwoławczy potwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych. Według organu brak było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i należało zgodnie z art. 23 § 4 O.p. oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Wysokość przychodu w kwocie [...] zł ustalono na podstawie wpłat na rachunki bankowe podatnika, po odliczeniu transakcji nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał, że warunkiem określenia wysokości kosztów w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Zasadne jest więc ustalenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokonanych operacji na kontach bankowych. Jak wskazał organ II instancji, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić związku z przychodami dokonanych na rzecz firm C i B przelewów środków pieniężnych. Nie jest możliwe ustalenie, kto jest docelowym odbiorca przelewów, czego dotyczyły przelewy, jaka jest kwota i data przekazania środków pieniężnych. Analizując rachunki bankowe podatnika, organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł wydatki na zakup kodów do gier przy użyciu kart płatniczych E, F i G. w wysokości wyższej niż ustalił organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł. Łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 5, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Według podatnika organ podatkowy winien oszacować, oprócz przychodów, również koszty uzyskania przychodów. Informacje w tym zakresie mogłyby zostać uzyskane na podstawie przelewów bankowych na rzecz firm G., E i F. Ponadto organ podatkowy zaniechał bezpośredniego wystąpienia do firmy C, a na powyższą możliwość wskazywał organ brytyjski. Podatnik zakwestionował również zastosowaną przez organ podatkowy metodę oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ nie spełnia ona postulatu uzyskania wartości zbliżonej do rzeczywistości. Oczywiste byłoby skierowanie zapytań do podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu kodami internetowymi przy pomocy portalu [...] z prośbą o przedstawienie danych dotyczących ich działalności w 2007 r. Podatnik zwrócił też uwagę, że poprawne ustalenie wysokości marży wymaga przyjęcia za podstawę przychodu netto, tj. bez podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2013 r. podatnik podniósł, że zwrócenie się przez polski organ podatkowy do osoby zagranicznej o udzielenie wyjaśnień lub udostępnienie dokumentów nie jest w żaden sposób sprzeczne z prawem. Niezrozumiała dla podatnika jest bezczynność organu, który nie zwrócił się bezpośrednio do firmy C. Organ bezzasadnie odmówił też oszacowania w chociaż uproszczony sposób wysokości kosztów poniesionych na nabycie kodów do gier. Materiał dowodowy sprawy i ogólnodostępne dane (np. z portalu [...]) pozwalają na przyjęcie pewnych założeń co do uśrednionego narzutu stosowanego przez skarżącego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 252/13 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przyjmując, że w przypadku braku ksiąg podatkowych, zawsze należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd wyjaśnił, że w przypadku braku ksiąg podatkowych nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 O.p. a contrario. W sprawie organy podatkowe bez wypowiedzenia się, czy nie ma dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, błędnie uznały, że już tylko sam brak ksiąg podatkowych upoważnia do zastosowania instytucji szacowania. Jednocześnie stwierdził Sąd, że organy podatkowe w sprawie de facto nie dokonały szacowania, ponieważ mimo że wskazały, że określają podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, to posłużyły się dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Dalej Sąd wyjaśnił, że w przypadku szacunkowego ustalania dochodu organy podatkowe powinny również w drodze szacunku ustalić ewentualne koszty, związane z uzyskaniem ustalonego dochodu. Natomiast przy określaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, co do faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, odwołując się do zaleceń wynikających z ww. wyroku WSA we Wrocławiu wskazał organ odwoławczy, że w sprawie nie ma podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Ponownie oceniając zebrany materiał dowodowy organ II instancji uznał, że zasadne jest ustalenie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu. W zakresie przychodów, czego również nie kwestionowała strona, przyjęto wielkości według wpłat na rachunek podatnika. Wykorzystano zestawienia sprzedaży na portalu [...] sporządzone przez firmę A i podatnika oraz wyciągi z rachunków bankowych podatnika. Podobnie w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy posłużył się informacją o wysokości zapłaconych przez podatnika prowizji, uzyskaną od portalu [...] oraz wyciągami z rachunków bankowych podatnika, uwzględniając wypłaty dokonane kartami na rzecz firm prowadzących sprzedaż kodów do gier. Nie uwzględnił organ podatkowy wszystkich wydatków strony jako kosztów uzyskania przychodu. Uzasadnił organ II instancji, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu co do związku danego wydatku z przychodem, a w sprawie takie związku nie wykazano odnośnie wpłat na rzecz B i C. Uwzględniono natomiast odmiennie, aniżeli w decyzji organu I instancji wydatki na zakup kodów do gier przy użyciu kart E,F i G. W skardze do WSA we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 5, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zarzuty sformułowane w poprzednio złożonej skardze. Zauważył również, że niezależnie od wyroku WSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., organ uważa, że dokonanie szacowania kosztów jest w ogóle niemożliwe, twierdząc, że w 2007 r. nie było podmiotu mającego ofertę zbliżoną do strony. Zdaniem skarżącego taki podmiot istnieje (H) i organy mogły w tym zakresie pozyskać informacje. Zarzuciła również strona, że organ nie poddał dokładnej analizie płatności dokonanych na konto pośrednika. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów nie stwierdził aby zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszoinstancyjna, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Podkreślić należy, że działania organów podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 252/13. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Dokonując oceny legalności w sprawie, Sąd nie stwierdził, aby zaistniały okoliczności umożliwiające odstąpienie od oceny i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w przywołanym orzeczeniu sądowym. Sąd w ww. wyroku stwierdził, że organy podatkowe obu instancji błędnie zinterpretowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p., przyjmując, że w przypadku braku ksiąg podatkowych, zawsze należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. A zatem w przypadku braku ksiąg podatkowych nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 a contrario. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Istnienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy obowiązek wykorzystania tej możliwości, tj. odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie organy nie wyjaśniły czy dysponują dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Ponadto wskazał WSA, że w rzeczywistości w działaniach organów podatkowych brak było elementu szacunku, ponieważ organy posłużyły się dokumentami zgromadzonymi w sprawie i na tej podstawie określiły podstawę opodatkowania. W celu ustalenia przychodów organy posłużyły się zestawieniami sprzedaży na portalu [...] sporządzonymi przez firmę A i podatnika oraz wyciągami z rachunków bankowych podatnika. Także w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe posłużyły się informacją o wysokości zapłaconych przez podatnika prowizji, uzyskaną od portalu [...] oraz wyciągami z rachunków bankowych podatnika, uwzględniając wypłaty dokonane kartami na rzecz firm prowadzących sprzedaż kodów do gier. Zauważył Sąd, że rachunki bankowe stanowią dowody odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Natomiast ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Natomiast inne sposoby szacowania podstawy opodatkowania są to opracowane przez ekonomistów metody ustalania określonych wskaźników, odzwierciedlających wielkości składające się na podstawę opodatkowania. Szacowanie odbywa się z wykorzystaniem wskaźników ekonomicznych, prowadzących do określenia przybliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania, np. wskaźników rentowności, czy szybkości obrotu zapasami. Nadto w przypadku szacunkowego ustalania osiągniętego przez skarżącego dochodu do opodatkowania organy podatkowe powinny również w drodze szacunku ustalić ewentualne koszty, związane z uzyskaniem ustalonego dochodu. Sposób działania organów wprowadzał również w błąd, co do rozłożenia ciężaru dowodu odnośnie obowiązku wykazania faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Przy określaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu co do faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. A w sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu nabycia przez podatnika to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków, tj. sprawdzenia czy rzeczywiście zostały poniesione. Uzasadnione jest pominięcie w żaden sposób nie udowodnionego kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji w sposób prawidłowy zrozumiał i zastosował się do zaleceń wynikających z opisanego wyżej wyroku WSA. Organ odwoławczy odmiennie, aniżeli organ I instancji stwierdził, że w sprawie mimo braku ewidencji podatkowej, nie było potrzeby szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na jej określenie. Stanowisko to, zdaniem Sądu zasługuje na aprobatę. Organy podatkowe zasadnie, co potwierdzają dowody zebrane w sprawie - uznały, że skarżący uzyskiwał w latach 2006-2008 przychody z działalności gospodarczej. Potwierdza to szereg okoliczności: ciągłość dokonywanej sprzedaży, jej zorganizowany charakter, ilość i wartość zrealizowanych transakcji. Podatnik sprzedawał w latach 2006 - 2008 za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] i poza tym portalem, kody aktywacyjne do gier internetowych oraz kody prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych. Z poczynionych ustaleń wynika, że w roku 2006 podatnik wystawił towary i usługi na 90 aukcjach internetowych, w roku 2007 na 129 aukcjach, a w roku 2008 na 645 aukcjach. Z wystawionych w roku 2007 towarów i usług na 129 aukcjach internetowych, podatnika sprzedał 1.659 sztuk, co ustalono na podstawie przyporządkowania wpłaty na rachunek bankowy do konkretnej aukcji. Ponadto wielkość sprzedaży ustalono na podstawie wpłat na rachunki bankowe, których nie przyporządkowano do konkretnej aukcji. Na identyfikację sprzedaży pozwalały nazwa produktu, informacje w tytule wpłaty, zeznania świadków oraz wyjaśnienia podatnika. Pominięto wpłaty nie związane z sprzedażą kodów do gier. Przychód ustalono w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, a więc podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a- 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wskazanych przez ustawodawcę. Jednocześnie jednak ustawodawca w treści art. 24b ust. 1 ww. ustawy postanowił, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie jest możliwie, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W myśl natomiast art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 §2 O.p.). Słusznie uznał organ II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił określić zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych. Jak już powiedziano sam fakt braku ksiąg podatkowych nie oznacza konieczności zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Strona nie kwestionuje ustaleń organów odnośnie przychodów, natomiast podważa ustalenia dotyczące kosztów i domaga się ich szacowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup kodów do gier powinno nastąpić rzetelnymi dowodami i to na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie szacunku. Zastrzec należy, że uregulowana we wskazanych w skardze jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazaną rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Stwierdzić więc należało, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2456/11, dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Organy podatkowe jako wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych uwzględniły wszystkie, których związek z przychodem nie budził wątpliwości. Słusznie odwołano się do dokonanych operacji na kontach bankowych strony. Nie znajduje Sąd podstaw do zakwestionowania stanowiska organu o niemożności ustalenia związku z przychodami przelewów środków pieniężnych dokonanych na rzecz firm B i C. Skoro nie jest możliwe ustalenie, kto jest docelowym odbiorcą przelewów, czego dotyczyły przelewy, jaka jest kwota i data przekazania środków pieniężnych, to nie można przyjąć, że przelewy te związane były z przychodem. Tam, gdzie było to możliwe zostało uwzględnione (organ odwoławczy ustalił, że podatnik poniósł wydatki na zakup kodów do gier przy użyciu kart płatniczych E, F i G w wysokości wyższej niż ustalił organ I instancji o kwotę [...] zł). W historii rachunków bankowych nie stwierdzono również w 2007 r. przelewów, gdzie w opisie operacji podana byłaby firma I. Nie można zgodzić się z podatnikiem, że organy podatkowe zaniechały bezpośredniego zwrócenia się do C o udzielenie informacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania procedury związanej z wymianą informacji podatkowych z innymi państwami, uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 305c § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych występuje do obcych władz o udzielenie informacji oraz udziela im informacji na zasadach określonych w niniejszym rozdziale. Organ podatkowy za pośrednictwem organu upoważnionego przez Ministra Finansów zwracał się do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, jednakże brytyjskie organy nie udostępniły rozliczeń podatnika dokonywanych za pośrednictwem firmy C, wskazując że firma ta odmówiła przekazania powyższych informacji brytyjskim organom podatkowym. Również podatnik nie przedłożył organom podatkowym informacji odnośnie płatności dokonanych za pośrednictwem C. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wszystkie ustalenia organów znalazły odzwierciedlenie w decyzji, która zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Stwierdzony brak podstaw do stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania czyni zarzuty skargi dotyczące istnienia podmiotu posiadającego ofertę podobną do skarżącego - nie mającą znaczenia dla sprawy. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., ponieważ w okresie rozliczeniowym objętym niniejszą decyzją strona nie wskazywała ani nie przedłożyła żadnej umowy ze spółką J. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.