I SA/Po 861/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia[...]marca 2013 r. X.A wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi klub fitness. Świadczone usługi sklasyfikowane są głównie pod symbolem PKD 96.04.Z - Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. Klub swoim klientom proponuje takie usługi jak m.in. trening siłowy, wytrzymałościowy i aerobowy na profesjonalnym sprzęcie (bieżnie z TV, urządzenia AMT, maszyny eliptyczne, rowery, wiosła, urządzenia do stretchingu, platformy wibracyjne). Ponadto klienci klubu mogą korzystać z łaźni parowych wraz ze strefą relaksu oraz ze sprzętu audiowizualnego. W ofercie klubu są również zajęcia grupowe i indywidualne z instruktorem: red shape, red cardio, joga, fit-bali, szkoła zdrowego kręgosłupa, zumba, step, zajęcia taneczne dla dzieci, zajęcia dla mam z dziećmi i niemowlakami i inne. W celu uczestnictwa w organizowanych przez klub zajęciach oraz w celu skorzystania z dostępnego w klubie sprzętu sportowego lub skorzystania z innych dostępnych w klubie pomieszczeń (np. łaźni parowej), klub fitness prowadzi sprzedaż karnetów. Klienci mają możliwość nabycia różnego typu karnetów (całodniowy, dzienny, studencki, senior, weekendowy, firmowy, roczny) dotychczas opodatkowanych stawką 23% VAT:. Po wejściu do obiektu klient ma prawo do korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń, jakimi dysponuje obiekt, włącznie z zajęciami grupowymi, prowadzonymi przez instruktorów. Na chwilę obecną w karnecie nie są wyszczególnione usługi, z jakich klient może korzystać, gdyż karnet obejmuje wstęp do klubu z możliwością korzystania ze sprzętu klubowego oraz pomieszczeń, do których klienci posiadają dostęp oraz możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, istnieje także możliwość wykupienia indywidualnych zajęć z instruktorem. Jest to usługa płatna dodatkowo, niemieszcząca się w cenie karnetu, opodatkowana stawką 23% VAT. Wnioskodawczyni planuje wprowadzić dwa różne karnety: jeden obejmujący wstęp na teren klubu i możliwość korzystania z klubowych sprzętów do ćwiczeń oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów, a drugi, obejmujący, poza możliwością wstępu na teren klubu i możliwością korzystania z klubowych sprzętów do ćwiczeń oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów, także możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktorów. Ponadto wnioskodawczyni planuje umożliwić nabycie dodatkowego, odpłatnego pakietu dla klientów, którzy nabyli karnet upoważniający jedynie do wstępu i korzystania ze sprzętów oraz pomieszczeń, który to pakiet będzie upoważniał do uczestnictwa w zajęciach grupowych z instruktorem. Zajęcia indywidualne z instruktorem nadal pozostaną dodatkowo płatną usługą, niewliczaną w cenę żadnego z powyższych karnetów. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży usług w postaci karnetów do klubu fitness, jeżeli sprzedawany karnet obejmuje jedynie wstęp i możliwość korzystania ze sprzętu dostępnego w klubie oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów (bez możliwości uczestniczenia w zajęciach grupowych lub treningu indywidualnym)? 2. Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży usług w postaci karnetów do klubu fitness, gdy poza wstępem i dostępem do sprzętu do ćwiczeń i pomieszczeń dostępnych dla klientów karnet umożliwia także korzystanie z zajęć grupowych z instruktorem lub stanowi jedynie dodatkowy pakiet, umożliwiający korzystanie z zajęć grupowych z instruktorem? 3 Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży usług w postaci zajęć indywidualnych z instruktorem? Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż usług podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT: - 8% na sprzedaż usług w postaci wstępu na teren Klubu Fitness (umożliwienie korzystania z urządzeń i pomieszczeń znajdujących się na terenie Klubu, bez możliwości uczestniczenia w zajęciach prowadzonych przez instruktora). - 23% na sprzedaż usług w postaci karnetów z możliwością uczestniczenia w klubowych zajęciach grupowych oraz na sprzedaż samych pakietów dodatkowych, umożliwiających uczestnictwo w zajęciach grupowych, a także sprzedaż usług w postaci zajęć indywidualnych z instruktorem. Wnioskodawczyni wskazuje, że w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 186 wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Jej zdaniem określenie użyte w pozycji 186 dotyczy m.in. wstępu na zajęcia prowadzone przez klub fitness. W opinii strony kluczowym staje się tutaj zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu". Wnioskodawczyni powołując się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wskazała, że słowo "wstęp" należy rozumieć zgodnie z brzmieniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego, jako "możliwość wejścia gdzieś". Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak ma to miejsce w przypadku np. siłowni, a nie gdy jej bezpośrednim celem jest udział (uczestniczenie) w zajęciach zorganizowanych przez klub. Jeśli zwrot "wstęp" zostanie potraktowany w kategoriach możliwości samego wejścia, to nie ma możliwości wskazania usług rekreacyjnych, które nie wiązałyby się z pewną formą aktywności intelektualnej bądź fizycznej. Jednakże sam zakup karnetu podstawowego nie oznacza, że dana osoba spędzi ten czas aktywnie, bowiem to klient decyduje o zakresie wykorzystania możliwości obiektu. W trakcie zakupu karnetu klient nie wskazuje, czy i z jakiego sprzętu będzie korzystał oraz z jaką częstotliwością. Również w trakcie jego pobytu na terenie obiektu, po stronie klubu nie leży kwestia monitorowania działań klienta i jego aktywności, jeśli swoim zachowaniem nie narusza przepisów regulaminu klubu. Karnet umożliwia klientowi "wstęp" na teren klubu fitness, co kwalifikuje się do opodatkowania stawką 8% VAT. W sytuacji kiedy klient już na początku wykupuje karnet, zawierający możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych lub wykupuje usługę dodatkową w postaci pakietu, umożliwiającego uczestniczenie w treningu grupowym lub indywidualnym, zakłada się z góry ustalony plan zajęć lub plan treningu indywidualnego. W tym momencie klub fitness nie oferuje już tylko możliwości wstępu, ale w pewien sposób czuwa i sprawuje nadzór przez osobę instruktora nad sposobem realizacji aktywności fizycznej przez daną osobę. Taka czynność powinna być więc opodatkowana stawką 23%. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawczyni, jasno zostaje zarysowana granica, która wskazuje na pojęciowe rozróżnienie zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu". Dlatego też karnety wstępu do klubu fitness stanowią "pozostałe usługi rekreacyjne - wyłącznie w zakresie wstępu", zgodnie z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero wykupienie karnetu zawierającego dodatkowo możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych lub wykupienie dodatkowego pakietu, umożliwiającego uczestnictwo w grupowych zajęciach klubowych powoduje, że sprzedaż takiego karnetu lub pakietu powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. Na marginesie wnioskodawczyni wskazała, że załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. 183, w ramach usług opodatkowanych stawką 8% VAT, wymienia także wstęp do wesołych miasteczek, czy parków rozrywki. Zgodnie z wykładnią norm prawa powszechnie obowiązującego, jeżeli w danym akcie prawnym użyto kilka razy tego samego określenia, należy przypisać mu takie samo znaczenie w całym akcie prawnym. Jeżeli więc ustawodawca również w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług użył słowa "wstęp", należy nadać mu takie samo znaczenie, jak słowu "wstęp" użytym w poz. 183 załącznika. Zgodnie natomiast z zasadami doświadczenia życiowego, "wstęp" do wesołego miasteczka lub parku rozrywki obejmuje możliwość wejścia i korzystania z dostępnych w wesołym miasteczku lub parku rozrywki atrakcji. W przeciwnym razie, klienci wesołych miasteczek czy parków rozrywki, w ramach zakupionego biletu "wstępu" nie mieliby rzeczywistej możliwości korzystania z jakichkolwiek dostępnych w wesołym miasteczku lub parku rozrywki sprzętów i atrakcji, w związku z czym przewidziana w poz. 183 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług stawka 8% nie znalazłaby zastosowania w żadnej sytuacji faktycznej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r., Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...]- działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za: - nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w postaci karnetów do klubu fitness, jeżeli sprzedawany karnet obejmuje jedynie wstęp i możliwość korzystania ze sprzętu dostępnego w klubie oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów (bez możliwości uczestniczenia w zajęciach grupowych lub treningu indywidualnym), - prawidłowe - w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w postaci: a) karnetów do klubu fitness, gdy poza wstępem i dostępem do sprzętu do ćwiczeń i pomieszczeń dostępnych dla klientów karnet umożliwia także korzystanie z zajęć grupowych z instruktorem lub stanowi jedynie dodatkowy pakiet, umożliwiający korzystanie z zajęć grupowych z instruktorem b) zajęć indywidualnych z instruktorem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". Zgodnie z definicją "wstępu" zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Przytaczając treść art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) organ wskazał, że zgodnie ww. przepisem podstawową cechą usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej (art. 32 ust.1). Zgodnie jednak z art. 32 ust.3 ww. rozporządzenia regulacja zawarta w ww. art.32 ust.1 nie obejmowała korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne w zamian za opłatę. Zdaniem organu, wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Z kolei bilet (karnet) wstępu, np. do klubu fitness, daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń. Organ stwierdził, że opłata za bilet (karnet) wstępu do klubu fitness, na podstawie którego klient ma prawo do korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń, jakimi dysponuje obiekt, włącznie z zajęciami grupowymi, prowadzonymi przez instruktorów, zorganizowanymi przez klub, nie jest tożsama z pojęciem usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec tego ww. bilet (karnet) wstępu uprawnia do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Zatem wstęp na ww. zajęcia nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Zdaniem organu, sprzedaż biletów (karnetów) wstępu upoważniających do korzystania wyłącznie ze sprzętu dostępnego w klubie oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów nie będzie przysługiwało uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2, w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy. W konsekwencji wnioskodawczyni powinna opodatkować usługi, o których mowa powyżej, stawką podatku VAT w wysokości 23%. W dniu [...] czerwca 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r. W powyższym wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej i wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska przedstawionego przez wnioskodawczynię za prawidłowe w całości. Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawczynię we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. - art. 11 w zw. z art. 9 w zw. z art. 8 w zw. z art. 7 w zw. z art. 107 § 3 KPA poprzez wybiórcze uzasadnienie stanowiska organu i niewskazanie przesłanek, którymi organ kierował się wydając rozstrzygnięcie w zakresie odmowy korzystania ze stawki 8% VAT w przypadku karnetu uprawniającego jedynie do wstępu i korzystania z pomieszczeń i sprzętów klubu fitness ograniczając uzasadnienie stanowiska do wskazania przesłanek odmowy korzystania ze stawki 8% VAT w przypadku karnetu uprawniającego do wstępu i korzystania zarówno ze sprzętów w klubie fitness, jak i zajęć grupowych i indywidualnych, czym organ naruszył zasadę wyjaśniania zasadności przesłanek, zasadę udzielania informacji, zasadę pogłębiania zaufania do władzy publicznej oraz zasadę prawdy obiektywnej. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika postępowania, tj.: - art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawy o VAT) w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, poprzez błędną interpretację przepisów, w tym definicji słowa "wstęp" oraz poprzez uznanie, że usługa świadczona przez skarżącą w postaci sprzedaży karnetu wstępu do klubu fitness, uprawniającego do wstępu i korzystania ze sprzętów dostępnych w klubie fitness nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta ze stawki podatku VAT 8%, - art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieprawidłową interpretację przepisu i przyjęcie zbyt wąskiej definicji pojęcia "wstępu". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazał się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu na siłownie. Rozbieżności zachodziły w zakresie wykładni określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w stanie prawnym tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną organ stanął na stanowisku, że pojęcia usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawczyni, która uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Na wstępie należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014r. o sygn. akt I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w których uznano, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Sąd rozpoznając niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanych wyrokach. Należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni pojęcia "wstęp", ograniczając to pojęcie wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Ponadto należy wskazać, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie nie znajdują oparcia w regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe; usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Natomiast usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Jednak nawet gdyby przyjąć, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji, nie ma to znaczenia dla podatnika, który ma prawo stosować krajowe przepisy podatkowe. Dokonując wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brzmieniem poz. 186 załącznika nr 3 ww. ustawy należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby zawężać pojęcie wstępu przy pozostałych usługach rekreacyjnych, wyłącznie do biernego uczestnictwa, wyłączając z tego zakresu wstęp na siłownię. W związku z powyższym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a ustawy VAT. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku. W ponownym postępowaniu organ dokona interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku. W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a) orzeczono, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.