II FSK 159/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 145/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 145/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 97.113 zł. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1) naruszenie prawa wynikające z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art.191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez: niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pomijanie wniosków strony, przywoływanie jako dowód decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony. 2) błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez wyłączenie możliwości odliczenia przez K. M. K. kosztów wynikających z faktur wystawionych przez H.-S. G. O. i C.-E., mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że G. O. nigdy nie zeznawał jako strona lub świadek w sprawach dotyczących 2009 r. i dlatego odrzucanie wniosków Skarżącego dotyczących powołania tej osoby na świadka stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2009 r. przez firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H.-S. G. O. oraz C.-E. Sp. z o.o. dokumentujących wykonanie usług transportowych na rzecz firmy K. M. K. Omawiając warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów WSA stwierdził, że mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. nr 152, poz. 1475). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot jako sprzedawca usług, nie wykonał tych usług, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Sąd podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż G. O. nie wykonywał na rzecz Skarżącego usług transportowych wynikających z kwestionowanych faktur. Zgromadzone dowody, w ocenie Sądu, pozwalały organom na dokonanie takiej właśnie oceny. Organy przeprowadziły przy tym wszelkie dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczalne zgodnie z art. 180 i art. 181 ord. pod. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pomimo nieprzesłuchania Skarżącego, który odmówił złożenia wyjaśnień, pozwoliły, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania G. O. złożone w dniach: 13 stycznia 2011 r., 8 i 10 lutego 2011 r. i 9 listopada 2011 r. oraz zeznania M. Z. i M. S. Organy podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania Skarżącego. W celu ustalenia stanu faktycznego przeanalizowały też będące w ich posiadaniu dane dotyczące dokonywanych przez Skarżącego czynności opodatkowanych. Powołano się też na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., którymi określono G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), a także obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za poszczególne miesiące 2009 r., wynikający m.in. z wystawionych faktur na rzecz M. K. W ocenie WSA, nie współdziałając z organami, podatnik nie może skutecznie kwestionować ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w miarę ich obiektywnych możliwości. Ponadto, w sytuacji, gdy zostanie przez organ ustalone, że transakcje nie zostały faktycznie dokonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważać te ustalenia. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że w sprawie pozyskano dowody celem wykazania z góry założonej tezy, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Ze zgromadzonych w opisany sposób dowodów, w szczególności zaś z uzasadnienia wyciągu z decyzji określającej G. O. zobowiązanie w VAT za 2008 r. oraz protokołów zeznań samego G. O. wynika, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach też były fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał specjalistycznych urządzeń ani maszyn. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz Skarżącego kwestionowane usługi jako podwykonawcy. Zobowiązanie dla G. O. określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie tego przepisu zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze. Podatek ten nie może być jednak utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystarczającą przesłanką jest sam fakt wystawienia faktury ze wskazaną kwotą VAT. Skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań G. O., ponieważ jego twierdzenia oparte są wyłącznie na subiektywnym przekonaniu o składaniu przez kontrahenta obciążających Skarżącego zeznań celem pomniejszenia własnej odpowiedzialności. G. O. był przesłuchiwany zarówno w charakterze podejrzanego i pouczony o prawie do odmowy zeznań składał dobrowolnie obciążające go zeznania, a wręcz stwierdził, że chce składać zeznania, jak i w charakterze strony i podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe. G. O. nie posiadał sprzętu ani pracowników, nie korzystał też z podwykonawców dla wykonania usług na rzecz Skarżącego. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał sposób wystawiania pustych faktur nie tylko dla Skarżącego, ale również dla innych odbiorców tych faktur. Zdaniem WSA, nie sposób przyjąć, że G. O., pouczony o odpowiedzialności karnej, składałby niezgodnie z prawdą zeznania narażające go na odpowiedzialność z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur. Skarżący nie wskazał przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliły podważyć wiarygodność tych zeznań, które wszak oceniane są w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów obiektywnych i wynikających z nich okoliczności faktycznych. Odnosząc się do natomiast do ustaleń dotyczących firmy C.-E. Sąd podkreślił, że organy w wystarczający sposób dowiodły, iż firma ta była podmiotem gospodarczym założonym jedynie dla celów podatkowych, tzn. przedsiębiorstwem wystawiającym puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności: brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nieudostępnianie żądanych dokumentów i ewidencji w celu przeprowadzenia badania dokumentacji podatkowej, nieudzielanie przez Prezesa Zarządu Spółki wyjaśnień dotyczących zagadnień objętych przedmiotem kontroli. Wprawdzie wydane wobec tej spółki przez Dyrektora UKS w B. w dniu 30 grudnia 2009 r. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą 2008 roku, jednakże są to jedyne rozstrzygnięcia, jakie organ kontroli skarbowej zdołał wydać wobec C.-E. Sp. z o.o. z uwagi na brak dokumentów Spółki za kolejne lata podatkowe. Niewyjaśnione są losy dokumentacji księgowej Spółki C.-E., która nigdy nie została przedłożona organowi kontroli skarbowej. Podniesiono, że zeznań Prezesa A. Z. z dnia 20 października 2009 r. nie można uznać za wiarygodne, ponieważ osoba, która jako jedyna prowadziła sprawy Spółki, powinna posiadać elementarną wiedzę o jej działalności. Natomiast z jego zeznań wynika, że C.-E. prowadziła faktycznie działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa finansowo-technicznego i świadczenia usług transportowych, ale nie był w stanie sobie przypomnieć podstawowych informacji na temat nazw kontrahentów, którym Spółka świadczyła usługi, jak również podwykonawców, z których korzystała przy wykonywaniu tych usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, faktury wystawione w 2009 r. przez G. O. oraz C.-E. Sp. z o.o. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy K. M. K. w każdym z okresów rozliczeniowych 2009 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie ich swobodnej oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Artykuł 181 ord. pod. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 ord. pod. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 ord. pod. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsca. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, że nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. Zdaniem WSA, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 ord. pod., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Dając wiarę zeznaniom G. O. i wskazując przyczyny takiej oceny, tym samym uznał dlaczego innym dowodom organ nie dał wiary. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań G. O. i M. Z., M. S. oraz A. Z. i M. K. oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 ord. pod., tym bardziej że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Wynikająca z art. 210 § 4 ord. pod. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. Nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 ord. pod.). W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez K. M. K. kosztów wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo H.-S. G. O. i C.-E. Sp. z o. o., mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 ord. pod. przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 ord. pod., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zauważyć, że wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 105/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. K. i przesądził w tym orzeczeniu kwestię czy faktury wystawione przez G. O. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H.-S. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenia te są wiążące w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzuca błędne zaaprobowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 188 ord. pod. z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Rozwijając ten zarzut, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony wskazuje, że G. O. przesłuchiwany jako podejrzany zeznawał nieprawdę, zaś organy podatkowe naruszyły art. 188 ord. pod. uniemożliwiając przeprowadzenia dowodu na tezę, że G. O. wykonywał kwestionowane usługi dla firmy Skarżącego. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1-2, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. z uwagi na niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu fatycznego sprawy i poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony w tym zakresie dodatkowo stwierdza, że materiał w spawie nie jest zupełny. Skarga kasacyjna, poza przedstawionymi twierdzeniami, nie zawiera szerszej argumentacji popierającej ten zarzut. Nie wskazuje konkretnie, z odwołaniem się do okoliczności sprawy, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika strony co do niezebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób zupełny. Autor skargi kasacyjnej wskazując na niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu fatycznego sprawy czy też zaniechania organów podatkowych, pomija okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Z powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 191 ord. pod. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem omówionej zasady. Organy podatkowe zasadniczych dla sprawy ustaleń o tym, że faktury wystawione przez G. O. nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, a na podstawie rozważenia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dowodowym. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego uznał za fikcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega aby stan faktyczny sprawy został ustalony z niezachowaniem zasad wynikających z przywołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Organ I instancji zebrał i dopuścił dowody, w tym materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Sam skarżący, jak to przyjął Sąd I instancji, odmówił w sprawie złożenia wyjaśnień. Jednak ze zgromadzonych dowodów, w tym zeznań G. O. i M. Z. w szczególności zaś z decyzji określającej G. O. zobowiązanie w podatku VAT za 2009 r., jak i protokołów zeznań samego G. O. wynikało, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 były też fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz Skarżącego usługi budowlane i transportowe jako podwykonawcy. Skorzystanie przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Przepis art. 181 ord. pod., zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 ord. pod. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. O. Słusznie tutaj Sąd I instancji ocenił, za organem podatkowym, że nie było konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony. Konsekwencją powyższego jest niezasadność zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez H.-S. G. O., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak to zostało ustalone w sprawie zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, tym Skarżący nie miał prawa do uwzględnienia kosztów wynikających z faktur dokumentujących takie czynności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]