II FSK 158/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 144/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 144/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Sąd I instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego: Decyzją z 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 71.267 zł. Organ podatkowy wskazał, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi transportowe pod firmą K. W wyniku przeprowadzonego w 2012 r. w firmie podatnika postępowania kontrolnego ustalono, że zawyżono koszty uzyskania przychodów, w związku z zaliczeniem do nich wydatków wynikających z faktur nabycia usług transportowych, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, a mianowicie: - 31 faktur zakupu, wystawionych w 2008 r. przez G. O. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H. w L.), - oraz wydatku zaewidencjonowanego na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo Transportowo Usługowe "S." z tytułu zakupu oleju napędowego, na której jako nabywca widnieje R. J.K. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwaną dalej "O.p.". W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podkreślił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało oparte na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych, a organ I instancji nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego. W szczególności zarzucił, że nie przesłuchano G. O. na okoliczność wykonania kwestionowanych usług. Decyzją z 13 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W zakresie rzetelności faktur wystawionych przez G. O. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 25 czerwca 2012 r., określono G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2008 r., zaś decyzją z tej samej daty o nr [...] określono G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), za poszczególne okresy 2008 r. w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturami tymi były m.in. faktury wystawione na rzecz firmy K. M. K. Z wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że G. O. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur i podał, że nigdy nie wykonywał usług w nich wskazanych. Organ odwoławczy powołał się też na włączony postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa w sprawie 2 Ds 9/11, prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Śródmieście, z którego wynika, że firma H. G. O. wystawiała nierzetelne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi w nich wymienione nie zostały wykonane. Podczas przesłuchania w dniu 13 stycznia 2011 r. G. O. przyznał, że już w 2006 roku J. M. zaproponował mu wystawienie faktur bez pokrycia na co on się zgodził z powodu kłopotów finansowych. W zeznaniach złożonych 10 lutego 2011 r. G. O. potwierdził z kolei, że za wystawianie faktur otrzymywał pieniądze w wysokości 8% wartości faktury. Zeznając w dniu 9 listopada 2011 r. oświadczył natomiast, ze nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wpisywane do deklaracji VAT-7 były fikcyjne, świadek nie posiadał żadnych faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży. Ponadto oświadczył, że wszystkie wypisane w 2008 r. faktury, między innymi wystawione na rzecz firmy K. M. K. są dokumentami fikcyjnymi, załatwianymi przez J. M. Jak podkreślił organ odwoławczy, powyższe zeznania G. O. należy uznać za spójne, logiczne i wiarygodne, zwłaszcza, że zostały złożone bez udziału adwokata, a G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów, zaś w dniu 5 września 2011 r. oświadczył, że chciałby skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 Kodeksu karnego. Również zeznania świadka M. Z. z dnia 6 września 2011 r. wskazują jednoznacznie, że pośredniczył on w wymianie "pustych faktur" między M. K., J. M. a G. O. Z kolei w dniu 9 lutego 2012 r. świadek zeznał, że wszystkie faktury wystawiane przez G. O. na usługi transportowe były fikcyjne. Także M. S., którego zeznania włączono do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. potwierdził, że w swojej działalności gospodarczej korzystał z faktur wystawionych przez firmę H. G. O., ponieważ, jak się wyraził chciał "zejść z kosztów", a faktury te dokumentowały fikcyjne, nigdy nie wykonane usługi. Organ podkreślił, że postanowieniem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt IV Kp 618/11 zastosowano wobec J. M. areszt tymczasowy, a w uzasadnieniu tego postanowienia Sąd Rejonowy dla Łodzi – Śródmieści podkreślił, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż podejrzany popełnił zarzucane mu przestępstwa, a obawa matactwa jest realna i uzasadnia zastosowanie izolacyjnego środka zapobiegawczego. Z tych względów organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom J. M. z 7 września 2011 r., w których nie przyznał się on procederu kierowania wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Dyrektor podkreślił, że różnice w zeznaniach J. M. wynikają z faktu, iż jako oskarżony korzysta on z prawa do odmowy składania wyjaśnień i nie przyznaje się do zarzucanych mu czynów. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwaną dalej "u.p.d.o.f.", organ wskazał, że dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy spełnione są łącznie i niepodważalnie wszystkie warunki wymagane przez prawo. Odnosząc się do ugruntowanego orzecznictwa organ odwoławczy argumentował, że do uznania określonego wydatku za taki koszt niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, czy usługi u konkretnego sprzedawcy, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji. A udokumentowanie to nie może się ograniczać do posiadania i zaewidencjonowania stosownego dokumentu, ponieważ koniecznym jest, aby ów dokument odzwierciedlał rzeczywistą operację gospodarczą. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż zasadnie organ I instancji stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych za 2008 r. z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów firmy K. M. K. zakupu usług na podstawie faktur wystawionych w 2008 r. przez firmę H. G. O. na kwotę netto 317.823,77 zł. Organ podkreślił również, że unikanie przez podatnika udzielania wyjaśnień organom podatkowym uniemożliwia skonfrontowanie twierdzeń strony z wyjaśnieniami choćby G. O., czy M. Z. Dodatkowo podkreślono, że strona nie skorzystała z wyznaczonego zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego., wobec czego podniesione w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika strony, iż podatnikowi nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się uznane zostały za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka G. O., które wnioskowała strona, organ II instancji stwierdził, że działanie takie nie narusza dyspozycji art. 188 O.p., gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. W ocenie organu ponowne przesłuchanie ww. świadka nie wniosłoby nic nowego do sprawy. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego zakwestionował decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 r. w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur nabycia usług transportowych od firmy H. G. O. i wniósł o uchylenie zaskarżonej części decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że w jego ocenie skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot jako sprzedawca usług, nie wykonał tych usług, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż G. O. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług transportowych wynikających z kwestionowanych faktur. Zgromadzone dowody w ocenie Sądu pozwalały organom na dokonanie takiej właśnie oceny. Nie współdziałając z organami, podatnik nie może skutecznie kwestionować ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w miarę ich obiektywnych możliwości. Ponadto, jak przyjmuje orzecznictwo, w sytuacji, gdy zostanie przez organ ustalone, że transakcje nie zostały faktycznie dokonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważać te ustalenia. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż w sprawie pozyskano dowody celem wykazania z góry założonej tezy, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań G. O., ponieważ w ocenie Sądu jego twierdzenia oparte są oparte wyłącznie na subiektywnym przekonaniu o składaniu przez kontrahenta obciążających skarżącego zeznań celem pomniejszenia własnej odpowiedzialności. Skarżący nie dostrzega jednakże tego, iż G. O. był przesłuchiwany zarówno w charakterze podejrzanego i pouczony o prawie do odmowy zeznań składał dobrowolnie obciążające go zeznania, a wręcz stwierdził, że chce składać zeznania, jak i w charakterze strony i podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe. G. O. nie posiadał sprzętu ani pracowników, nie korzystał też z podwykonawców dla wykonania usług na rzecz skarżącego. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał sposób wystawiania pustych faktur nie tylko dla skarżącego, ale również dla innych odbiorców tych faktur. Nie sposób zaś przyjąć, iż G. O., pouczony o odpowiedzialności karnej, składałby niezgodnie z prawdą zeznania narażające go na odpowiedzialność z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur. Skarżący nie wskazał przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliły podważyć wiarygodność tych zeznań, które wszak oceniane są w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów obiektywnych i wynikających z nich okoliczności faktycznych. Ponadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez H. G. O., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zauważyć, że wyrokiem z 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 105/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. K. i przesądził w tym orzeczeniu kwestię czy faktury wystawione przez G. O. H. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenia te są wiążące w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzuca błędne zaaprobowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Rozwijając ten zarzut, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony wskazuje, że G. O. przesłuchiwany jako podejrzany zeznawał nieprawdę, zaś organy podatkowe naruszyły art. 188 O.p. uniemożliwiając przeprowadzenia dowodu na tezę, że G. O. wykonywał kwestionowane usługi dla firmy skarżącego. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1-2, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu fatycznego sprawy i poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony w tym zakresie dodatkowo stwierdza, że materiał w spawie nie jest zupełny. Skarga kasacyjna, poza przedstawionymi twierdzeniami, nie zawiera szerszej argumentacji popierającej ten zarzut. Nie wskazuje konkretnie, z odwołaniem się do okoliczności sprawy, na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika strony co do niezebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób zupełny. Autor skargi kasacyjnej wskazując na niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu fatycznego sprawy czy też zaniechania organów podatkowych, pomija okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Z powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem omówionej zasady. Organy podatkowe zasadniczych dla sprawy ustaleń o tym, że faktury wystawione przez G. O. nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, a na podstawie rozważenia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dowodowym. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego uznał za fikcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega aby stan faktyczny sprawy został ustalony z niezachowaniem zasad wynikających z przywołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Organ I instancji zebrał i dopuścił dowody, w tym materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Sam skarżący, jak to przyjął Sąd I instancji, odmówił w sprawie złożenia wyjaśnień. Jednak ze zgromadzonych dowodów, w tym zeznań G. O. i M. Z. w szczególności zaś z decyzji określającej G. O. zobowiązanie w podatku VAT za 2008r., jak i protokołów zeznań samego G. O. wynikało, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 były też fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i transportowe jako podwykonawcy. Skorzystanie przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Przepis art. 181 O.p., zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. O. Słusznie tutaj Sąd I instancji ocenił, za organem podatkowym, że nie było konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony. Konsekwencją powyższego jest niezasadność zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez H. G. O., pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak to zostało ustalone w sprawie zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, tym skarżący nie miał prawa do uwzględnienia kosztów wynikających z faktur dokumentujących takie czynności. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.