II FSK 2103/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 180/14 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 180/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 10 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. J. W. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie zobowiązań z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2002, 2003, 2004 i 2005, gdyż zobowiązania te uległy przedawnieniu. Z ustaleń organu wynikało, że Prezydent Miasta L. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, w zakresie obowiązków objętych wnioskiem, na podstawie tytułów wykonawczych numer [...] - [...], [...] (za lata od 2002 do 2004) oraz [...] (za rok 2005). Wobec skarżącego prowadzone jest również postępowanie egzekucyjne na podstawie innych tytułów wykonawczych nr: [...]-[...], [...]-[...], [...], [...], [...]-[...], [...], [...], [...]-[...] celem realizacji zobowiązań z tytułu podatku od środków transportowych należnych za lata 1997, 1998, 1999, 2000 i 2001. Wszczęto również egzekucję administracyjną na podstawie tytułu [...], który dotyczy podatku od środków transportowych za rok 2006. Postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów [...], [...] (za lata od 2002 do 2004) zostało wszczęte w dniu 3 listopada 2005 r., w którym poborca doręczył zobowiązanemu wskazane tytuły wykonawcze, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. Żądanie dotyczące umorzenia postępowania prowadzonego w oparciu o tytuł [...] (za rok 2005) zostało objęte przedmiotem odrębnego postępowania i rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 24 lutego 2011r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wskazał, że tytuły wykonawcze [...]-[...], [...]-[...], [...], [...], [...]- [...], [...], [...], [...]-[...] doręczono skarżącemu w dniu 7 listopada 2002 r. i tego samego dnia poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości, które zostały wpisane do protokołu zajęcia, podpisanego przez poborcę skarbowego i zobowiązanego. Ruchomości pozostawiono pod dozorem skarżącego. Działając na podstawie wszystkich znajdujących się wówczas w egzekucji tytułów, w dniu 30 marca 2007 r. poborca skarbowy zastosował środek egzekucyjny, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwszy, a mianowicie egzekucję z pieniędzy. Pobrano kwotę 1000 zł. Na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej została ona zaksięgowania na najstarszą zaległość podatkową znajdującą się wówczas w egzekucji, tj. w tym przypadku pierwszą ratę podatku za 1997 r. (tytuł nr [...]). Zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2010 r. dokonano w dniu 22 grudnia 2010 r. zajęcia wierzytelności skarżącego u Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Zawiadomienie o zajęciu zobowiązany odebrał w dniu 3 stycznia 2011r. Organ I instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe za lata 2002, 2003, 2004, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległyby przedawnieniu odpowiednio z końcem roku 2007, 2008 i 2009, jednakże z uwagi na zastosowany środek, w postaci egzekucji z pieniędzy, należało przyjąć, iż objął on wszystkie tytuły wykonawcze znajdujące się w egzekucji w dniu dokonania czynności, a w konsekwencji również wszystkie zobowiązania, których one dotyczą. Na tej podstawie i w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 u.p.e.a. organ I instancji odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. 1.3. Na powyższe postanowienie wniesiono zażalenie, w którym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie i na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 1.4. Postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało zaskarżone postanowienie. 2.1. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: – art. 7, art. 77 § 1, art. 86 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak przesłuchania strony - w braku innych środków dowodowych - na okoliczność jakich należności oraz tytułów egzekucyjnych dotyczyło wezwanie do zapłaty skierowane przez organ egzekucyjny do skarżącego i w związku z tym przyjęcie błędnego założenia o objęciu wezwaniem należności objętych wszystkim tytułami egzekucyjnymi w prowadzonych przeciwko skarżącemu postępowaniach egzekucyjnych; – art. 14 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady pisemności i nie sporządzenie adnotacji dotyczącej powiadomienia skarżącego z ustnego wezwania do zapłaty należności, co wyklucza ustalenie organu o zawiadomieniu skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego w odniesieniu do wszystkich należności objętych postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi w stosunku do skarżącego; – art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 K.p.a., a także w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji z dnia 24 lutego 2011r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego i odmowie orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy w obliczu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązania te wygasły i postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z dnia 3 października 2011r., sygn. akt III SA/Łd 741/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia 24 lutego 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że przy wielości tytułów egzekucyjnych, gdy wpłata sumy pieniędzy nie pokrywa wszystkich dochodzonych zobowiązań, organ egzekucyjny powinien umożliwić dłużnikowi wskazanie, na poczet których należności dokonuje wpłaty. Jeżeli dłużnik zaś tego nie uczyni, wskazanie na poczet którego zobowiązania dokonano egzekucji z pieniędzy należy do organu. W ocenie Sądu wobec faktu, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wskazał, na który tytuł egzekucyjny dokonuje wpłaty, należy uznać, że zaliczenie przez organ egzekucyjny wpłaconej kwoty pieniędzy na konkretny tytuł egzekucyjny oznacza, że przerwanie biegu przedawnienia zachodzi tylko i wyłącznie w stosunku do tego zobowiązania. 3.1. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej P.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 K.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone w toku postępowania; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. c, art. 153 P.p.s.a poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wykazania, że uchybienia miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe zarzuty organ administracji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 roku, sygn. akt II FSK 3001/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że pobranie przez poborcę skarbowego części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnej przerywa bieg terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem egzekucji administracyjnej. 4.1. Rozpoznający ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sad I instancji stwierdził, że stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dalej WSA powołując się na uzasadnienie wyroku NSA wskazał, że stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Aby zatem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po pierwsze – musi zostać zastosowany środek egzekucyjny, a po drugie – podatnik musi być zawiadomiony o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego. Przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych w ujęciu art. 1a pkt 12 u.p.e.a. rozumie się m.in. egzekucję z pieniędzy. Z treści art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika przy tym, że podstawą zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy (a zatem środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w stosownych przepisach wykonawczych. W wzorach tych dopuszczono możliwość jednoczesnej egzekucji należności objętych dowolną liczbą tytułów wykonawczych. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że w dniu 30 marca 2007 r. poborca skarbowy zastosował względem skarżącego środek egzekucyjny - egzekucję z pieniędzy, a odbiór pieniędzy został pokwitowany. W przypadku tego środka egzekucyjnego przyjmuje się, że z chwilą jego zastosowania zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. WSA stwierdził, że w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA i stanowisko to w pełni podziela. W sytuacji bowiem, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Sąd I instancji w pełni podzielił również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że powyższe wynika z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. Powołując się na wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1472/09, CBOSA) WSA stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd podziela sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie. 4.2. Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy postanowieniem tym organ naruszył: a. art. 7, art. 77 § 1, art. 86 Kpa w zw. z przepisem art. 18 u.p.e.a., poprzez brak przesłuchania strony na okoliczność jakich należności oraz tytułów egzekucyjnych dotyczyło wezwanie do zapłaty skierowane do skarżącego i w związku z tym błędne przyjęcie, że obejmowało wszystkie tytuły egzekucyjne; b. przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. Art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uchylenia przez SKO postanowienia Prezydenta Miasta L. i w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; c. art. 115 § 1 pkt 1 i § 6 i art.68 § 1 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że zgodna z prawem jest praktyka organu o nie informowaniu zobowiązanego na poczet jakich należności dokonuje czynności egzekucyjnych i dowolnego zaliczania przekazanych kwot na poczet dowolnie wyselekcjonowanych należności. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. 4.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postepowania niezbędne jest wskazanie, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 P.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu I instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie mógł odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa w razie zmiany stanu prawnego. Jednak sytuacja taka w niniejsze sprawie nie miała miejsca. Autor skargi kasacyjnej zignorował i całkowicie pominął skutki wynikające z treści przytoczonego art. 190 P.p.s.a., dlatego też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą osiągnąć zamierzonego przez niego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.4. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2013 r. sformułował tezę zgodnie, z którą pobranie przez poborcę skarbowego części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnej przerywa bieg terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem egzekucji administracyjnej. Rozpoznający ponownie sprawę Sąd I instancji stanowisko to zaaprobował. WSA stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że w dniu 30 marca 2007 r. poborca skarbowy zastosował względem skarżącego środek egzekucyjny - egzekucję z pieniędzy, a odbiór pieniędzy został pokwitowany. W przypadku tego środka egzekucyjnego przyjmuje się, że z chwilą jego zastosowania zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. W sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. 5.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji w prawidłowy sposób zastosował się do dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r. wykładni prawa. Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w sprawie przez NSA. 5.6. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.