I FSK 633/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 543/14 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 8.652 (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 543/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą W. M. K. - wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. 1.2.1. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u."), zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup artykułów hydraulicznych (pomp, grzejników, piecy i rur), wystawionych przez S. A. K. Zdaniem bowiem tego organu powyższe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany - firma S. A. K. nie dokonała na rzecz firmy skarżącego sprzedaży towarów udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT, natomiast towary te, będące w istocie własnością firmy S. sp. z o.o. z siedzibą w S., zostały sprzedane firmie przez D. D., przedstawiciela tej spółki, który od kwietnia 2008 r. do 26 listopada 2009 r., dokonał wyłudzenia towarów handlowych od spółki, co wynikało m.in. z wyroku Sądu Okręgowego w S. II Wydział Karny z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt II K 57/11, dotyczącym D. D. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych w sprawie faktur. Faktury te bowiem dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako dostawca i nabywca, a skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że zawiera transakcje z podmiotem dopuszczającym się oszustwa podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podatnik, wnosząc o uchylenie, wydanych wobec niego rozstrzygnięć organów podatkowych, w szczególności zwrócił uwagę, że organy nie zgromadziły dowodów, które pozwalałyby na obiektywne stwierdzenie, że mógł on wiedzieć lub co najmniej powinien przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącego zachował on należytą staranność w wyborze kontrahenta, od której warunkowane jest zachowanie uprawnienia do odliczenia podatku VAT stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przed nawiązaniem relacji handlowych z S. A. K. uzyskał on bowiem wgląd w dokumenty rejestrowe i podatkowe tej firmy, zaś A. K. potwierdził znajomość z D. D., wskazując jednocześnie, że dokonywał z jej udziałem transakcji handlowych. Skarżący zauważył przy tym, że A. K. zawiesił działalność swojej firmy w lipcu 2009 r. Zatem nawet gdyby skorzystał w kwietniu 2009 r. z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., to uzyskałby jedynie potwierdzenie, że S. A. K. jest zarejestrowany jako funkcjonujący w obrocie gospodarczym czynny podatnik VAT. Tym samym poprzez skorzystanie z tego uprawnienia skarżący nie uzyskałby niczego ponadto to co wynikało z dokumentów okazanych przez D. D. - przedstawiciela handlowego tej firmy. Ponadto, w ocenie strony, okoliczności w jakich następowało nabywanie towarów handlowych od S. A. K. nie odbiegały od zwyczajowo przyjętych w tożsamych transakcjach handlowych, w tym w szczególności w zakresie cen po jakich dokonywano zakupu. W ocenie też skarżącego nie było również prawidłowe stanowisko Dyrektora odnośnie zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 121 §1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie prawidłowo umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym sprawie, było nieprawidłowe. Okoliczność, że do akt postępowania podatkowego nie zostało złożone pełnomocnictwo nie uzasadnia bowiem pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia wyznaczającego termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę strony za niezasadną. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, ocenił, że z materiałów zgromadzonych w sprawie bezsprzecznie wynikało, iż skarżący nabywał od Pani D. D., towary wyłudzone od firmy S. sp. z o.o. z siedzibą w S., której D. D. była przedstawicielem. 3.2.1. Prokuratura Okręgowa w S. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej prowadziła śledztwo o sygnaturze akt Ds. 41/10/Sp. Materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa wskazywał, że Pani D. D. wyprowadzała towary z firmy S. sp. z o.o., a następnie towary te zbywała na podstawie podrobionych faktur VAT podmiotom gospodarczym w tym m.in. firmie W. M. K., W toku śledztwa oskarżona przyznała się do wystawiania faktur i podrabiania pieczątek oraz podpisów właścicieli firm widniejących na rzeczowych fakturach. Postępowanie karne zakończyło się wyrokiem skazującym D. D. m.in. za przywłaszczenia ww. towarów oraz fałszowanie dokumentów sprzedaży; (wyrok Sądu Okręgowego w S. II Wydział Karny z 16 listopada 2011 r. o sygnaturze II K 57/11, zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. II AKa 35/12). 3.2.2. Towary nabyte przez skarżącego na łączną kwotę ponad 3,5 mln zł zostały udokumentowane przez D. D. fakturami wystawionymi na firmę S. A. K., a zapłata za dostawy została przelana na konta wskazane na fakturach, które nie były kontami A. K., lecz prywatnymi kontami p. D. Podmiot natomiast, na który wystawiono faktury, nie uczestniczył w transakcjach ze skarżącą, a od lipca 2009 r. wyrejestrował działalność gospodarczą. Faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentowały zatem, według WSA, rzeczywistych czynności gospodarczych i co do zasady z uwagi na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia. 3.3. Zdaniem też Sądu pierwszej instancji organy zasadnie przyjęły, że skarżący, racjonalnie analizując okoliczności transakcji z D. D. powinien był powziąć wątpliwości co do legalności tych działań, a nie dokonując żadnych czynności sprawdzających przynajmniej godził się z możliwością udziału w przestępstwie. W szczególności, jak zauważył w tym zakresie WSA: - skarżący, jak i działający w jego imieniu T. K. nie sprawdzili, czy D. D. posiadała uprawnienia do reprezentowania firmy S. A. K., chociaż towar udokumentowany fakturami firmy S. był znacznej wartości - ponad 3.5 mln zł; - skarżacy nie sprawdził, czy firma ta istnieje, nie nawiązał nigdy kontaktu z właścicielem; - odbiór towarów następował z magazynów pokrzywdzonej firmy S., transportem zamówionym przez T. K., co wynikało z zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez kierowcę J. Z.; w odbiorach tych niejednokrotnie uczestniczyli panowie K., a mimo to akceptowali faktury wystawione przez nieznaną firmę; - skarżący otrzymywał towary ze znacznymi rabatami (do 72%); - płatności następowały na konta D. D. wskazane na fakturach. 3.4. Końcowo, Sąd pierwszej instancji, nie uznał również, sformułowanych w skardze zarzutów proceduralnych tj. doręczenia postanowienia o możliwości zapoznania z materiałami dowodowymi stronie, a nie pełnomocnikowi w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zdaniem Sądu bowiem w sytuacji, gdy w aktach postępowania podatkowego brak było dokumentu pełnomocnictwa (o możliwości ustanowienia pełnomocnika i sposobie wykazania umocowania strona została pouczona) działanie organu pierwszej instancji w kwestii kierowania korespondencji było prawidłowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił temu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe; b) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wykazanego w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT S. A. K. w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności w weryfikacji w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo, iż decyzja organu narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez brak podjęcia w toku postępowania, w wyniku którego wydano decyzję, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, powoływanych przez skarżącego na okoliczności, w stosunku do których materiał dowodowy był wewnętrznie sprzeczny, w wyniku czego mogło dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu pomimo, iż decyzja organu narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w związku z przepisem art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja odpowiada prawu, w okolicznościach w jakich naczelnik uniemożliwił prawidłowo umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego, zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; c) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym; d) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do realiów sprawy, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, celem ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2016 r., pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną uzupełnił, wywiedzione w tym środku zaskarżenia, zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają zatem doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres kontroli instancyjnej. 5.2. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej skierowane są przeciwko, wyrokowi Sądu pierwszej instancji, w którym WSA zaakceptował, poczynione w sprawie przez organy ustalenie, iż faktury wystawione dla skarżącego przez D. D. nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, a skarżący powinien był powziąć wątpliwości co do legalności tych działań. W zarzutach tych jednak nie są kwestionowane ustalenia, co do tego, że D. D. nie była faktycznym sprzedawcą towarów, a jedynie ustalenia odnośnie świadomości skarżącego, co legalności działań D. D. 5.2.1. Przechodząc do oceny zarzutów kasacji pod kątem ich zasadności, a co za tym idzie zdolności do podważenia kontrolowanego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem kasatora zaproponowana przez Sąd wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktycznie sprowadza się do tego, iż kwestia dobrej wiary nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku. Sąd powołuje się bowiem na standardowe okoliczności towarzyszące transakcjom przeprowadzanym zgodnie z powszechną praktyką rynkową, które to okoliczności mają rzekomo uzasadniać brak dobrej wiary po stronie podatnika. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie sprowadza się jedynie do formalnego przyznania, iż należy ocenić dobrą wiarę podatnika, ale również do przyjęcia takich kryteriów oceny tej dobrej wiary, aby sama ocena nie stała się fikcją. W przeciwnym wypadku przyjęta wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w praktyce nie różni się od takiej, zgodnie z którą ocena kryterium dobrej wiary jest zbędna. 5.2.2. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał wymienione w analizowanym zarzucie przepisy wskazując, że wyjątkiem od zasady odliczenia podatku naliczonego z faktury prawidłowej pod względem formalnym i materialnym jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, (obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, która zawiera analogiczne przepisy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego), towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik -- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. 5.2.3. W świetle powyższej wykładni powołanych przepisów nie można było zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów dokonał z pominięciem zasady neutralności, skoro przejawem poszanowania tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego nawet z nierzetelnych pod względem podmiotowym faktur (wystawca nie jest faktycznym sprzedawcą towarów), pod warunkiem zachowania dobrej wiary odbiorcy, a WSA tą okoliczność w sprawie uwzględnił. 5.3. Do uchylenia natomiast zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania przyczyniły się, w zakresie w jakim wskazują na nie wzięcie pod uwagę okoliczności – według strony skarżącej – świadczących o zachowaniu przez nią dobrej wiary oraz w zakresie w jakim wskazują na brak podania przyczyn nie wzięcia tych okoliczności pod uwagę, przy ustalaniu dobrej wiary, zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo, iż decyzja organu narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. 5.3.1. W pozostałym, wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie, powołane zarzuty należy ocenić jako nieuzasadnione. Kwestionuję się w nich bowiem, w tym pozostałym zakresie, przydatność podanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczność dla ustalenia dobrej wiary strony skarżącej. Tymczasem TSUE w swoim orzecznictwie podkreśla, co wyżej już sygnalizowano, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia w sprawie C 33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]. Jak z powyższego wynika katalog działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu jest katalogiem otwartym – zależnym w każdym wypadku od okoliczności danej sprawy. Rozstrzygnięcie natomiast niniejszej sprawy przez WSA w ponownie prowadzonym postępowaniu zależne będzie od oceny wzajemnych relacji między okolicznościami powołanymi przez Sąd a tymi podnoszonymi przez stronę skarżącą. Takiej oceny na obecnym etapie postępowania nie może dokonać NSA, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny dokonując takiej oceny, w obliczu jej braku ze strony WSA, naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. 5.3.2. Wracając do omówienia zarzutów wskazanych w pkt 5.3. w zakresie w jakim przyczyniły się one do uchylenia zaskarżonego wyroku, trzeba zauważyć, że w ich ramach autor kasacji wskazuje, że skarżący wykazał się przezornością przy weryfikacji kontrahenta i co więcej podjął działania (uzyskał dokumenty urzędowe), których co do zasady organy podatkowe nie mogą od podatników- nabywców wymagać, tj. uzyskał następujące dokumenty: - zgłoszenie identyfikacyjne osoby prowadzącej działalność gospodarczą (NIP-1); - zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R); - zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON; - decyzję w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP); - informację o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący uzyskał zatem szereg informacji potwierdzonych dokumentami urzędowymi, które wskazywały, iż A. K. rzeczywiście prowadził działalność pod firmą S. A. K. Co więcej, podatnik zapoznał się z upoważnieniem jakim dysponowała D. D., występująca jako przedstawiciel handlowy S. A. K. Okoliczność zapoznania się z upoważnieniem dla D. D. potwierdził Pan T. K., który zeznając w charakterze świadka w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika nie wykluczył tego, że wśród dokumentów przedstawionych przez D. D. było stosowne upoważnienie potwierdzające, że działa ona jako przedstawiciel handlowy S. A. K. Przypomniano również, iż podatnik dokonywał zapłaty za towary których nabycie było dokumentowane zakwestionowanymi fakturami bezgotówkowo (przelewami bankowymi). W konsekwencji, zdaniem kasatora, podatnik dokonał wszelkich możliwych czynności (zmierzających do zweryfikowania swojego dostawcy - począwszy od pozyskania dokumentów (urzędowych przed rozpoczęciem współpracy, a skończywszy na dokumentach prywatnych przygotowywanych w trakcie transakcji handlowych — jakich można było od niego w sposób racjonalny oczekiwać w okolicznościach faktycznych sprawy (potwierdzenie wykonania przelewów bankowych). W świetle powyższego trudno było, zdaniem pełnomocnika strony, zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który bagatelizując czynności podjęte przez skarżącego, przyjął, iż nie były one wystarczające. 5.3.3. Przedstawionych przez stronę skarżąca okoliczności, wskazujących jej zdaniem na dobrą wiarę, Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie wziął pod uwagę. Nie dokonał ich konfrontacji z podanymi przez siebie okolicznościami, co do braku dobrej wiary strony skarżącej. W konsekwencji też brak było motywów dlaczego, zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności w zakresie dobrej wiary podane przez stronę skarżącą były z punktu widzenia oceny dobrej wiary nieistotne. W ślad za rozpoznawanymi zarzutami, we wskazanym wyżej zakresie, trudno było zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji w celu kontroli rozstrzygnięć organów administracji, dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że do oceny tej wziął pod uwagę całe akta sprawy i wreszcie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.3.3. Tymczasem brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów którymi kierował się Sąd przy ocenie danej okoliczności sprawy, sprawia, że orzeczenie to w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wyrok taki zatem musi zostać uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia stanowiska we wskazanym wyżej zakresie. 5.3.4. W rozpoznawanej sprawie takim celem jest dokonanie przez WSA w Warszawie całościowej oceny okoliczności mających wpływ na dobrą wiarę strony skarżącej. 5.4. Uwzględniony nie mógł być natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu pomimo, iż decyzja organu narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w związku z przepisem art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja odpowiada prawu, w okolicznościach w jakich naczelnik uniemożliwił prawidłowo umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego, zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. 5.4.1. Odpowiadając na ten zarzut trzeba zauważyć, że pełnomocnik skarżącego nie został ustanowiony w toku postępowania podatkowego, a w toku kontroli podatkowej. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony, gdyż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie i organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie II FSK 2125/11, publ. LEX nr 1276251). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej normuje ona postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Są to zatem trzy różne postępowania, do występowania w których konieczne jest złożenie odrębnego pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa regulowana przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z tą też datą ustaje prawo do reprezentowania kontrolowanego przez ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika na podstawie złożonego do akt pełnomocnictwa. Po wszczęciu zatem postępowania podatkowego podatnicy uprawnieni byli do umocowania w tym nowym postępowaniu swojego pełnomocnika, lecz poprzez dołączenie do akt stosownego pełnomocnictwa. 5.5. Za przedwczesne natomiast należało uznać rozpoznanie zarzutów nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 112. Taka ocena możliwa będzie dopiero bowiem po przesądzeniu, jaki jest prawidłowy stan faktyczny sprawy w zakresie dobrej wiary strony skarżącej. 5.6. Z przedstawionych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.