III SA/Wa 2929/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do stycznia 2008 r. i od marca do grudnia 2008 r. oddala skargę 1.Decyzją z [...] listopada 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. G. (dalej ,,Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od września 2005 r. do stycznia 2008 r. oraz od marca do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ argumentował, że Skarżący w badanym okresie świadczył usługi inspektora budownictwa na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowią odpłatne świadczenie usług i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Charakter zadań wskazanych w umowach świadczył o tym, że Skarżący wykonywał czynności, których dokonywanie reglamentowane jest przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - dalej: "Prawo budowlane". Dysponując odpowiednimi kwalifikacjami oraz będąc członkiem samorządu zawodowego inżynierów budownictwa był uprawniony do pełnienia samodzielnych funkcji i faktycznie funkcje te sprawował. Zdaniem organu, ponieważ Skarżący w sierpniu 2005 r. przekroczył sumę obrotów uprawniającą do zwolnienia z VAT, stał się podatnikiem w podatku od towarów i usług, zobowiązanym do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia stosownej ewidencji, składania deklaracji VAT i odprowadzania podatku do właściwego urzędu skarbowego. Skarżący nie dokonał tych czynności, przez co naruszył art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którymi zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, a stosownie do art. 113 ust 5 ww. ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku przekroczy ww. kwotę, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. 2. W odwołaniu od tej decyzji, Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 122, art. 123, art. 136, art. 187 § 1, art. 188, art. 196, art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p."; - art. 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujących przed zmianą i po zmianie, wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania szeregu świadków oraz dowodu z przesłuchania Skarżącego, na okoliczność rozkładu ciężaru odpowiedzialności w stosunkach prawnych powstałych na podstawie zawartych przez niego umów o dzieło. 3. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 4. W związku z wniesioną skargą od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 679/11 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że: "Organy słusznie zakwalifikowały czynności Skarżącego, wykonującego czynności inżyniera budownictwa, jako samodzielną działalność gospodarczą, (...) działalność ta podlegała opodatkowaniu. Sąd wyraził ocenę, że materialnoprawna kwalifikacja czynności Skarżącego, dokonana przez Organy w zakresie niewadliwie poczynionych ustaleń faktycznych, była prawidłowa. Z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy rzeczywiście nie wynikało jednoznacznie przed 1 czerwca 2005 r., że dla wyłączenia wymienionych w tym przepisie czynności z zakresu pojęcia "samodzielna działalność gospodarcza" konieczne jest, aby odpowiedzialność, jaką strony obarczają zleceniodawcę, dotyczyła osób trzecich. Niemniej, wobec takiej właśnie niejednoznaczności przepisu w pełni uprawniona była prowspólnotowa jego wykładnia (art. 4 ust. 4 VI dyrektywy oraz, art. 10 dyrektywy 112), a ta nie pozostawiała wątpliwości, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą ta jedynie, która będąc wymienioną w art. 13 pkt 2 - 9 (pkt 2-8 przed 1 czerwca 2005 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczała odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec osób trzecich." Sąd stwierdził, że materialnoprawna. kwalifikacja czynności Skarżącego była prawidłowa. Ponadto w wyroku tym wskazano, iż poczynione w sprawie ustalenia faktyczne należy w większości uznać za prawidłowe. Wszystkie informacje jakie konieczne były do ustalenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe, kiedy ono powstało i w jakiej wysokości, zostały zgromadzone. Nie istniały przy tym żadne powody, aby wyjaśnieniom przedstawionym przez kontrahentów nie dać wiary. Wartości należnego podatku, a także przyporządkowanie do nich konkretnych umów i stawek podatku uznać zatem należy w zdecydowanej większości za rzetelnie udokumentowane zgodnie z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 O.p. Sąd wskazał również w jakim zakresie organ odwoławczy dopuścił się uchybień. Jego zdaniem, nie zostało wyjaśnione czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy i w jakiej wysokości, powstało zobowiązanie w związku z umowami zawartymi ewentualnie z W. L. oraz M. i M. K.. Analogicznie nie wyjaśnione pozostało na jakich warunkach zawarto poszczególne umowy z N. Sp. z o.o. w W.. Powyższe dotyczyło również umowy zawartej z P.. 4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 5. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od września 2005 r. do stycznia 2008 r. i od marca do grudnia 2008 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania materiał dowodowy został uzupełniony zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej o przesłuchania w charakterze świadków M. K., H. L., M. M. - prezesa i członka zarządu N. Sp. z o.o. Skarżący w związku z brakiem możliwości przybycia do siedziby Urzędu Skarbowego nie został przesłuchany. Do zebranych dowodów odniósł się w formie pisemnej. 6. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199a O.p.; - art. 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujących przed zmianą i po zmianie, wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw. Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka: D. W., Z. M., W. P., J. J., P. N., J. B., M. W., N. E., W. H., R. W., T. L., E. R., G. K., I. K., A. M., M. Z., R. K., J. P., M. A., M. J., K. T., Z. W., T. S., J. B., P. N., A. L., K. K., P. K., A. L., J. K., D. C., D. S., A. T., B. W., W. W., K. S., A. F., S. G., H. C., K. K., P. M., M. R., M. R., D. B., G. P., E. B., P. G., J. W., B. L., P. W., J. L., J. B., S. G., B. B., G. R., J. B., W. F., S. S., na okoliczność rozkładu ciężaru odpowiedzialności w stosunkach prawnych powstałych na podstawie zawartych przez Skarżącego umów o dzieło; - przeprowadzenie dowodów z dokumentów przywołanych w skarżonej decyzji na okoliczności w nich wskazane; - przesłuchanie Skarżącego na okoliczność rozkładu ciężaru odpowiedzialności w stosunkach prawnych powstałych na podstawie zawartych umów o dzieło; - przesłuchanie w charakterze świadka: K. K., S. G., J. J., M. A., R. W., Z. W., P. K., Z. M., W. F., J. B. oraz M. i M. K. na okoliczność terminu zawarcia umów ze Skarżącym; - przesłuchanie Skarżącego na okoliczność terminu zawarcia umów z tymi osobami. Skarżący zarzucił, iż przeprowadzone przez organ I instancji ponowne postępowanie powiela szereg naruszeń przepisów postępowania, które nastąpiły we wcześniejszym postępowaniu. Zdaniem Skarżącego organ I instancji: - nie ustalił fundamentalnej kwestii tj. zakresu odpowiedzialności Skarżącego za przyjęte zlecenia tudzież przyjęte do wykonania umowy o dzieło; - nie ustalił terminów zawarcia umów oraz dat zapłaty, co ma istotne znaczenie, gdyż od okoliczności tych zależy termin uzyskania przychodu przez Skarżącego; - nie przeanalizował charakteru łączących Skarżącego z kontrahentami stosunków prawnych. Skarżący zarzucił także, iż w trakcie przesłuchania 18 listopada 2010 r. jego pełnomocnik nie miał możliwości zadawania mu pytań. Zdaniem Skarżącego wykonywane przez niego czynności w okresie do dnia 1 czerwca 2005 r., czyli do dnia wejścia w nowelizacji ustawy o VAT, spełniają warunki wyłączenia ich spod opodatkowania. Organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw, a w zasadzie oparł się przy ocenie działalności wykonywanej przez Skarżącego w okresie do 1 czerwca 2005 r., czyli do dnia wejścia w życie nowelizacji na brzmieniu przepisu obowiązującego po tej dacie. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Pismem z 29 lipca 2013 r. Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka osób wskazanych odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2012 r., na okoliczność treści stosunków prawnych powstałych na podstawie zawartych przez Skarżącego umów o dzieło. 7. Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na wstępie zauważył, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września 2005 r. do stycznia 2008 r. oraz od marca do grudnia 2008 r. Możliwość orzekania za okresy od stycznia do listopada 2005 r. ustała z końcem 2010 r., natomiast za okres grudzień 2005 r. - listopad 2006 r. z końcem 2011 r. Pomimo jednak upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na przedstawienie Skarżącemu w dniu 27 listopada 2010 r. zarzutów, zgodnie z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2010 r., znak: [...], skutkujące - zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji w dniu 16 listopada 2012 r. przesłuchał M. K. oraz H. L., a w dniu 30 listopada 2012 r. M. M., który w latach 2005 - 2006 pełnił funkcję prezesa N. Sp. z o.o., zaś w latach 2006-2008 był członkiem zarządu ww. spółki. Ponadto pismem z 25 października 2012 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do P. o udzielenie informacji, czy w dniu 1 lutego 2006 r. zawarto umowę o dzieło nr [...] "na wykonanie [...]". Pismami z 25 października 2012 r., nr [...], oraz z 8 listopada 2012 r. nr [...] wezwano Skarżącego na przesłuchanie. Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Skarżącego o złożenie wyjaśnień odnośnie przedmiotu zawartych umów, czasu realizacji, ustalonego wynagrodzenia oraz daty jego otrzymania. Pismem z 5 listopada 2012 r. R. W. przekazał uwierzytelnioną kopię umowy o dzieło nr [...] z 1 grudnia 2006 r., rachunku z 20 lutego 2006 r. wystawionego do tej umowy oraz wyciągu bankowego z 20 lutego 2006 r., tj. dnia zapłaty zgodnie z ww. rachunkiem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone bez udziału Skarżącego, pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia. Skarżący nie stawił się w obu wyznaczonych przez organ terminach. W piśmie z 19 listopada 2012 r., wyraził swoją gotowość do udzielenia informacji na piśmie. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 22 listopada 2012 r., nr [...] zwrócił się do Skarżącego o udzielenie informacji na temat umów zawartych z poszczególnymi podmiotami, ich przedmiotu, czasu realizacji, ustalonego wynagrodzenia oraz daty jego otrzymania. W odpowiedzi, pełnomocnik Skarżącego nie zakwestionował ustaleń organu dotyczących ww. transakcji, informując jednocześnie, że "z racji swojego wieku i stanu zdrowia Strona nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na tak szczegółowe pytania dotyczące dat czy kwot związanych z poszczególnymi umowami". Z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów lub wyjaśnień, które wpłynęłyby na zmianę ustaleń organ określił obowiązek podatkowy na podstawie dokumentów i wyjaśnień pozyskanych od kontrahentów Skarżącego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie przyjął, iż w przypadku braku informacji na temat terminu płatności i daty dokonania płatności przy umowach dotyczących praw autorskich, obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wystawienia rachunku. W przypadku braku daty umowy, daty rachunku, terminu płatności lub kwoty rachunku - jak to miało miejsce w przypadku umów zawartych w N. Sp. z o.o., których przedmiotem było "wykonanie projektów montażu banerów reklamowych/projektowanie konstrukcji reklamowych" kwoty wynagrodzenia przyjęto na podstawie: "kart wynagrodzeń pracownika (umowa o dzieło) w 2005 i 2006 roku", które są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracji PIT-8B dotyczącej informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2005 i 2006. Daty uregulowania kwot stanowiących wynagrodzenie za sporządzenie projektów przyjęto zgodnie z datami dokonania przelewów na rzecz Skarżącego wynikającymi z wyciągów z rachunku bankowego przedłożonego przez N. Sp. z o.o. Obowiązek podatkowy ustalono w najkorzystniejszy dla Skarżącego sposób, tj. zgodnie z terminem dokonania faktycznej zapłaty. W przypadku zaś umowy zawartej z A. Sp. z o.o. na "wykonanie projektu tablicy reklamowej przy stacji [...] w W. przy ul. [...]" za kwotę 1.700 zł przyjęto najkorzystniejszy dla Skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego, tj. grudzień 2008 r. W przypadku umów zawartych z M. i M. K. oraz W. L. obowiązek podatkowy ustalono na podstawie informacji o dacie sporządzenia przedłożonego opracowania, tj. sierpień 2006 r. Ustosunkowując się do zarzutów odnośnie nieprzeanalizowania charakteru stosunków prawnych łączących Skarżącego z kontrahentami oraz stanowiska, że świadczone przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", który przewiduje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia merytorycznego oznacza, iż w kolejnym postępowaniu, w którym pojawiła się konkretna kwestia, nie podlega ona już ponownemu badaniu, innymi słowy - przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w procesie późniejszym kwestia ta nie może być już w ogóle badana. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za konieczne dokonywania ponownej analizy stosunków łączących Skarżącego z jego kontrahentami oraz wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż w tym zakresie związany jest oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 679/11. Organ w pełni podzielił wyrażone w tym wyroku stanowisko odnośnie konsekwencji podatkowych prowadzonej przez Skarżącego działalności. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że materialnoprawna. kwalifikacja czynności Skarżącego była prawidłowa. Z ww. względów Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2013 r., nr [...], odmówił przesłuchania wskazanych świadków oraz przesłuchania w charakterze strony Skarżącego na okoliczność rozkładu ciężaru odpowiedzialności w stosunkach prawnych powstałych na podstawie zawartych umów o dzieło. Ponadto w wyroku tym wskazano, iż poczynione w sprawie ustalenia faktyczne należy w większości uznać za prawidłowe. Sąd wskazał również w jakim zakresie organ odwoławczy dopuścił się uchybień. Jego zdaniem, nie zostało wyjaśnione czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy i w jakiej wysokości, powstało zobowiązanie w związku z umowami zawartymi ewentualnie z W. L. oraz M. i M. K.. Analogicznie nie wyjaśnione pozostało na jakich warunkach zawarto poszczególne umowy z N. Sp. z o.o. w W.. Powyższe dotyczyło również umowy zawartej z P.. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił w podanym zakresie materiał dowodowy i w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zrobił to prawidłowo, uzyskując wszelkie potrzebne informacje. Skarżący miał możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach ww. osób, jednak z niej nie skorzystał. Nie stawił się również celem przesłuchania w charakterze Strony. Bezzasadny jest zatem zarzut stawiany w odwołaniu naruszenia przepisów procedury w tym zakresie oraz wniosek dowodowy o ponowne przeprowadzenie czynności, które już raz zostały dokonane. Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przesłuchania w charakterze świadka wnioskowanych osób na okoliczność terminu zawarcia umów ze Skarżącym, a także przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, na okoliczność terminu zawarcia umów z tymi osobami z uwagi na brak znaczenia dla sprawy. W ocenie organu niezasadne są zarzuty co do ustaleń związanych z umową zawartą z A. Sp. z o.o. w W., gdyż z akt wynika, że taka umowa została zawarta w okresie objętym wydanymi w sprawie decyzjami, poprawnie też ustalono wartość usługi świadczonej przez Skarżącego jaką przyjęły strony. Wobec wątpliwości, co do daty powstania obowiązku podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie przyjął tę datę w sposób najkorzystniejszy dla Skarżącego, tj. grudzień 2008 r. Co do przesłuchania K. K. organ wskazał, iż okoliczności te zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W dniu 30 listopada 2012 r. został przesłuchany M. M., który w latach 2005-2006 pełnił funkcję prezesa N. Sp. z o.o., zaś w latach 2006-2008 był członkiem zarządu ww. spółki. Odmówiono także przesłuchania w charakterze świadka M. i M. K. na okoliczność terminu zawarcia umów ze Skarżącym, gdyż okoliczności te zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W dniu 16 listopada 2012 r. przesłuchano M. K., który zeznał, że w 2006 r. zawarł ustną umowę ze Skarżącym. Nie pamiętał daty zawarcia umowy ze względu na upływ czasu, zaś będące w jego posiadaniu opracowanie datowane jest na sierpień 2006 r., co pozwala mu przypuszczać, że umowę zawarto w lipcu lub sierpniu 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie informacji o dacie sporządzenia opracowania przedłożonego przez M. K., tj. na sierpień 2006 r. Odmówiono także przesłuchania w charakterze strony postępowania Skarżącego na okoliczność terminu zawarcia umów z uwagi na okoliczności wskazane powyżej. Ponadto pismami z 25 października 2012 r., oraz z 8 listopada 2012 r. wezwano Skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony. Ze względu na nieobecność w obu wyznaczonych terminach oraz gotowość do udzielenia wnioskowanych informacji na piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił o udzielenie informacji na piśmie. Pełnomocnik Skarżącego nie zakwestionował ustaleń dotyczących ww. transakcji, informując jednocześnie, że "z racji swojego wieku i stanu zdrowia Strona nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na tak szczegółowe pytania dotyczące dat czy kwot związanych z poszczególnymi umowami". Z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącego dokumentów lub wyjaśnień, które wpłynęłyby na zmianę ustaleń organ ustalił obowiązek podatkowy na podstawie dokumentów i wyjaśnień pozyskanych od kontrahentów Skarżącego. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadne jest kwestionowanie przez Skarżącego czynności organu, które zostały przeprowadzone wedle jego woli. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystarczający, aby uznać, iż w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, polegającą na świadczeniu usług jako inżynier budownictwa i po przekroczeniu wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie odprowadzał do urzędu skarbowego należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie naruszył również zasad postępowania podatkowego. Ze względu zaś na wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2011 r. stanowisko odnośnie charakteru zawieranych przez Skarżącego umów, aprobujące ocenę dokonaną przez organy, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a O.p. 8. Pismem z 25 października 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 O.p. - przez nie zbadanie przez organ wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą, a więc nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 O.p. - przez nie zebranie oraz rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. - przez odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i ograniczenie się do przesłuchania świadków zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r.; - art. 199a O.p. - przez ustalenie treści czynności jedynie na podstawie pisemnych oświadczeń złożonych przez strony, oprócz przesłuchania wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie świadków; - art. 153 P.p.s.a. - przez jego zastosowanie w sytuacji gdy ocena prawna dokonana przez Sąd odnosiła się do konkretnych stosunków prawnych, a więc może mieć zastosowanie dopiero w momencie ustalenia przez organ treści stosunków prawnych będących podstawą naliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącego; - art. 15 ustawy o VAT. W związku z powyższymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych oraz wobec dostrzeżonego istotnego naruszenia prawa postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. poinformować w formie postanowienia właściwe organy lub organy zwierzchnie nad nim o dostrzeżonych przez Skarżącego uchybieniach prawa postępowania podatkowego. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 10.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 10.2. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do uwzględnienia faktu, że sprawa której dotyczy postępowanie była już przedmiotem oceny sądowej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 679/11 uchylił poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie Sądu oceną prawną zawartą w wyroku oznacza, że wywiera on skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia. W terminie "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Determinuje ona zatem, podobnie jak zawarte w orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania, działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania samego sądu oznacza natomiast, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 20 października 2011 r. II FSK 1057/11 (LEX nr 1069805) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Podkreślić także należy, że jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna zakwestionować w drodze zastosowania odpowiedniego środka odwoławczego to orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. Bowiem zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając powyższe na uwadze zarówno organy podatkowe jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 4 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 679/11. 10.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy wykonywane przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach od września 2005r. do stycznia 2008r. czynności inspektora budownictwa na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią odpłatne świadczenie usług i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych świadczone przez Skarżącego usługi inspektora budownictwa na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Zdaniem Skarżącego wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem zgodnie z art. 15 ust.3 ustawy VAT czynności te nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W osnowie skargi Skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego; art. 122, art, art. 187, art. 188, art. 199a, art. 153 p.p.s.a. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 15 ustawy VAT. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Zdaniem Sądu podzielić należy te ustalenia organów podatkowych, które z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku WSA w Warszawie wskazywały, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą- w rozumieniu ustawy VAT – polegającą na świadczeniu usług jako inżynier budownictwa i po przekroczeniu wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania z podmiotowego zwolnienia świadczone usługi winny być opodatkowane podatkiem VAT. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Należy podkreślić, mając na uwadze zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zasadę związania oceną prawną oraz wskazówkami zawartymi w orzeczeniu, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 679/11 stwierdził, iż ,, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w większości należy uznać za prawidłowe." Wyrażona w powołanym orzeczeniu ocena co do podjętych ustaleń faktycznych tj. ocena pozytywna, nie dotyczyła jednak wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Bowiem WSA w powołanym wyroku stwierdził, że; ,,nie zostało zatem wyjaśnione, czy w ogóle, a jeśli tak to kiedy i w jakiej wysokości, powstało zobowiązanie w związku z umowami zawartymi ewentualnie z W. L. oraz M. i M. K.". Sąd, dokonując oceny tej istotnej okoliczności faktycznej, czy umowy te rzeczywiście zawarto, uznał, że zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał dowodowy na tę jednoznaczną ocenę nie pozwala. Sąd w powołanym wyroku uznał, że nie zostały zgromadzone wystarczające dowody pozwalające ustalić kwoty, na jakie opiewały te ewentualnie zawarte umowy, daty wykonania zamówionych ekspertyz oraz płatności. Analogicznie niewyjaśnione pozostało w istocie to, na jakich warunkach zawarto poszczególne umowy ze spółką N. Sp. z o.o. w W.. Sąd stwierdził, że w tym przypadku konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, tj. przesłuchanie przedstawicieli tej spółki, samego Skarżącego, i dopiero na tej podstawie ewentualne ustalenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy i w jakiej wysokości. Sąd podkreślił, że danych przyjętych przez Naczelnika, a zakwestionowanych przez Skarżącego, nie można przyjąć za prawidłowe w sytuacji, kiedy Dyrektor w ogóle nie odniósł się do istotnych zarzutów odwołania. Rolą Sądu nie było z kolei zastępowanie Organu odwoławczego w uzupełnianiu materiału dowodowego, albo analizowanie zgromadzonego materiału pod kątem zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zarzut ten okazał się bowiem słuszny – obowiązkiem Dyrektora było wyjaśnienie zgłoszonych w odwołaniu wątpliwości i zarzutów, wyczerpujące uzasadnienie powodów wydanego rozstrzygnięcia, a tego obowiązku nie zmieniało niebezpieczeństwo ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i wynikający z tego sposób niezwłocznego procedowania i wydania decyzji odwoławczej. Taki sposób naruszał niewątpliwie wymienione w skardze przepisy procesowe, a te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że powyższe zastrzeżenia dotyczą wszystkich wymienionych wyżej przypadków umów wyszczególnionych w decyzji Naczelnika, a także umowy ewentualnie zawartej z P. (umowa miała być zawarta – według Naczelnika – w dniu 1 lutego 2006 r., i opiewała na kwotę 3000 zł). Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze ocenę prawną i wskazówki zawarte w powołanym wyroku uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego konieczne było przesłuchanie W. L., M. i M. K. oraz osoby będącej prezesem N. sp. z o.o. Ponadto w ocenie organu odwoławczego konieczne stało się przesłuchanie ww. świadków i Strony w celu ustalenia kiedy powstał obowiązek podatkowy i w jakiej wysokości. W ocenie organu odwoławczego konieczne stało się przesłuchanie świadków i strony w celu ustalenia kiedy powstał obowiązek podatkowy i w jakiej wysokości. Natomiast w toku ponownie prowadzonego postępowania materiał dowodowy został uzupełniony przez organ pierwszej instancji o przesłuchania w charakterze świadków M. K., H. L., M. M. - prezesa i członka zarządu N. Sp. z o.o. R. W. wraz z pismem z dnia 5 listopada 2012r. przekazał uwierzytelnioną kopię umowy o dzieło z dnia 5 listopada 2006r, rachunku z dnia 20 lutego 2006r. wystawionego do tej umowy oraz wyciągu bankowego z dnia 20 lutego 2006r. tj. dnia zapłaty zgodnie z tym rachunkiem Skarżący nie stawił sie celem przesłuchania jako strony natomiast do zebranych dowodów odniósł się w formie pisemnej. Należy zauważyć, że na podstawie przeprowadzonych dowodów organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż w przypadku braku informacji na temat terminu płatności i daty dokonania płatności przy umowach dotyczących praw autorskich, obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wystawienia rachunku. W przypadku braku daty umowy, daty rachunku, terminu płatności lub kwoty rachunku- jak w przypadku N. sp. z o.o. kwoty wysokość wynagrodzenia organ przyjęły na podstawie: ,,kart wynagrodzeń pracownika ( umowa o dzieło ) w 2005 i 2006r",których wysokości potwierdzają kwoty wykazane w deklaracji PIT-8B dotyczącej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2005r i 2006r. Natomiast obowiązek podatkowy określono zgodnie z terminem faktycznej zapłaty ustalonym na podstawie wyciągu z rachunku bankowego. W przypadku umowy zawartej z A. sp. z o.o. dotyczącej wykonania projektu tablicy reklamowej przy stacji [...] w W. przy ul [...] przyjęto najkorzystniejszy dla Skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego tj. grudzień 2008r. W przypadku umów zawartych z M. i M. K. oraz W. L. organ określił obowiązek podatkowy na podstawie informacji o dacie sporządzenia przedłożonego opracowania tj. sierpień 2006r. Mając powyższe na względzie w ocenie Sadu w świetle uzupełnionego materiału dowodowego organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej i wskazówek zawartych w wyroku WSA z dnia 4 listopada 2011r.oraz prawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego. Zebrany i uzupełniony materiał dowodowy pozwalał na przyjecie, iż Skarżący świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz wykazanych w trakcie postępowania podmiotów. W sytuacji możliwości określenia daty powstania obowiązku podatkowego została określona bądź w miesiącu wystawienia rachunku, bądź na podstawie ustalonej daty faktycznej zapłaty względnie wykonania usługi. W przypadku braku możliwości określenia daty powstania obowiązku podatkowego organy przyjęły, najkorzystniejszy moment dla Skarżącego tj. ostatni miesiąc roku kalendarzowego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle dokonanej oceny prawnej i wskazań zawartych w powołanym wyroku organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, 188 i 199a O.p. Natomiast dokonując oceny zarzutu naruszenia art.15 ustawy VAT należy zauważyć, że WSA w powołanym wyroku uznał, że materialnoprawna kwalifikacja czynności Skarżącego, dokonana przez Organy w zakresie niewadliwie poczynionych ustaleń faktycznych, była prawidłowa. Sąd stwierdził, że; ,, z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy rzeczywiście nie wynikało jednoznacznie przed 1 czerwca 2005 r., że dla wyłączenia wymienionych w tym przepisie czynności z zakresu pojęcia "samodzielna działalność gospodarcza" konieczne jest, aby odpowiedzialność, jaką strony obarczają zleceniodawcę, dotyczyła osób trzecich. Niemniej, wobec takiej właśnie niejednoznaczności przepisu w pełni uprawniona była prowspólnotowa jego wykładnia (art. 4 ust. 4 VI dyrektywy oraz art. 10 dyrektywy 112), a ta nie pozostawiała wątpliwości, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą ta jedynie, która będąc wymienioną w art. 13 pkt 2 – 9 (pkt 2 – 8 przed 1 czerwca 2005 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczała odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec osób trzecich. W praktyce najczęściej spotykanej chodzi w omawianym przepisie o stosunek pracy, gdyż w jego ramach pracownik odpowiada tylko wobec pracodawcy, zaś odpowiedzialność względem osób trzecich za działania i zaniechania pracownika ponosi pracodawca. W niniejszej jednak sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, i to niezależnie od treści poszczególnych umów w tym zakresie, łączących Skarżącego z jego kontrahentami". Sąd wskazał dalej., że;, z art. 12 ust. 1 i ust. 6 Prawa budowlanego, a także ze wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o samorządzie zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 2 pkt 3), wynika, że inżynier budownictwa jest odpowiedzialny za wykonywane przez siebie czynności eksperckie, wymagające przecież – co jest bezsporne – specjalistycznej wiedzy, kwalifikacji, potwierdzonych wpisaniem na listę inżynierów budownictwa. Skarżący obligatoryjnie należał też tej korporacji zawodowej już od 1975 r., zaś częstotliwość wykonywanych czynności wskazywała na zamiar jej prowadzenia stale i w celach zarobkowych. Treść umów z kontrahentami nie miała w sprawie znaczenia o tyle, że wymienione przepisy Prawa budowlanego i przepisy ustawy korporacyjnej mają charakter iuris cogentis, co w efekcie oznacza, że nawet odrębne, umowne uzgodnienia pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami, nie znosiłyby jego odpowiedzialności względem osób trzecich za wykonane jako inżynier budownictwa czynności. Forma tych ewentualnych uzgodnień (pisemna lub ustna) nie ma tu żadnego prawnego znaczenia. Zauważyć zresztą należy, co słusznie podkreśliły Organy, że sam Skarżący przyznał niewątpliwą odpowiedzialność inżyniera budownictwa, wynikającą z przepisów Prawa budowlanego (jego zeznanie z 18 października 2010 r., w którym podał, że jego odpowiedzialności "...nie można uchylić, bo wynika ona z wykonywanego przeze mnie zawodu".). Jeśli zatem kontrahenci Skarżącego, jak wynika z niektórych ich pism, odpowiedzialność za "...działania i zaniechania wykonawcy bezpośrednio związane z wykonywaniem umowy..." brali na siebie (vide np. wyjaśnienia P. S.A. albo S. Sp. z o.o.), to albo stosowne umowy w tym zakresie są nieważne, jako sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, albo ci kontrahenci mieli na myśli jakąś inną, bliżej nieokreśloną odpowiedzialność cywilną, którą można sprowadzić do obowiązków stricte umownych, np. polegających na naprawieniu szkody, jaką Skarżący mógłby wyrządzić przy realizacji zlecenia". ,,... Niemniej – jak Sąd wyżej wyjaśnił - Organy słusznie zakwalifikowały czynności Skarżącego, wykonującego czynności inżyniera budownictwa, jako samodzielną działalność gospodarczą, a wymienione sprzeczności w zaskarżonej decyzji nie mają wpływu na prawidłową co do zasady ocenę, że działalność ta podlegała opodatkowaniu. Powyższe rozumienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, i to zarówno przed, jak i po 1 czerwca 2005 r., wynika z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych. Poza przywołanym w decyzji wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1396/09, a także wspomnianą uchwałą NSA, sygn. I FPS 3/08, wspomnieć należy o wyroku NSA o sygn. I FSK 169/10. W świetle tego orzecznictwa argumentacja skargi, polegająca na odwoływaniu się do rozumowania lege non distinguente (przepis ten, według Skarżącego, przed 1 czerwca 2005 r. nie odróżniał rodzaju odpowiedzialności, jakiej mogła dotyczyć umowa, z czego wywodził, że jakakolwiek wzmianka o odpowiedzialności zlecającego wyklucza samodzielną działalność gospodarczą osoby wykonującej zlecane czynności), jest chybiona." Mając na uwadze powołana ocenę materialnoprawną czynności wykonywanych przez Skarżącego zawartą w prawomocnym wyroku WSA, stanowisko strony skarżącej, iż to zamawiający pozostawiali odpowiedzialni wobec osób trzecich za wykonane przez Skarżącego usługi i w rezultacie czego Skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy zgodnie z dokonaną oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2011r. prawidłowo zakwalifikowały czynności Skarżącego, wykonującego czynności inżyniera budownictwa, jako samodzielną działalność gospodarczą. Natomiast przyjęcie stanowiska Skarżącego, iż przepisy prawa budowlanego nie mają wpływu na charakter stosunków zobowiązujących zawieranych przez osobę wykonującą samodzielnie funkcje techniczne w budownictwie oraz przedstawiona przez niego argumentacja przeczy ocenie prawnej zawartej w powołanym wyroku. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnię zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a i art. 15 ustawy VAT. 10.4. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.