I SA/Po 896/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. W. – K. i małoletniego J. W. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego D. W. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, ze zm. dalej: u.k.s.) - art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn.: Dz. U., z 20121 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn.:Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f. ) ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w kwocie [...],- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełnomocnik [...] złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucił między innymi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187, 188, 191 O.p. i naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownej ocenie zebranych w sprawie dowodów, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w kwocie [...],- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od decyzji tej pełnomocnik [...] wniósł odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie: art. 24 ust. 4 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; art. 187 § 3 i art. 192 O.p. przez niezakomunikowanie stronie faktów znanych organowi z urzędu i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do tych faktów; art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 i 121 § 1 O.p. przez naruszenie prawa do prywatności i przekroczenie granic prowadzone sprawy administracyjnej oraz żądanie przedstawienia przez stronę informacji dotyczących osób wobec których postępowanie się nie toczy; art. 191 O.p. przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i przeprowadzenie oceny w sposób dowolny; oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] czerwca 2013 r. wydał decyzję nr [...] wobec [...] i [...], spadkobierców [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją tą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2006r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przychody osiągnięte przez [...] i Jej męża wynosiły w 2006 r. [...] zł, zaś wydatki [...] zł. Wysokość przychodów w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r., która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosi łącznie [...]. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego w małżeństwie [...] w roku 2006 r. panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, dlatego przyjęto, że na [...] przypada 50% wskazanej kwoty poniesionego wydatku w wysokości [...]. Od tej kwoty zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymierzono zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75%, tj. kwotę [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podkreślił, że kwestią sporną była wartość i źródło pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 01.01.2006 r. oraz kwota uzyskanej przez [...] w dniu [...].06.2006r. pożyczki od ojca. Organ II instancji wskazał w zaskarżonej decyzji jakie wydatki uznał za poniesione i w jakiej części zasadna jest decyzja organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania. Pełnomocnik [...] i Jej małoletniego syna [...] ( dalej: Podatnik, Skarżący ) wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie wyliczenia zobowiązania w oparciu o dane niezgodne z prawdą obiektywną, a w szczególności: przypisanie stronie i jej małżonkowi wydatków wbrew treści dowodów ich dotyczących, brak konsekwencji w ustaleniach dotyczących wpływu zmiany środków na rachunkach bankowych na sytuację majątkową strony i jej małżonka, błędne wyliczenia wydatków w postaci pożyczek udzielonych przez [...] dla [...] sp. z o.o., przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania wydatków na zakup udziałów, których poniesienie nie zostało przez organ udowodnione; 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnym wyliczeniu środków pieniężnych pozostających do dyspozycji podatnika, wykazanych w zeznaniach podatkowych w latach wcześniejszych; 3) art. 210 § 4 O.p. przez lakoniczne wyjaśnienie przyczyn odmowy uznania za wiarygodny dowodu przedstawionego przez Stronę oraz dowodu z przesłuchania świadka [...]. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu nieuznanie za wydatek [...] w 2001 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyliczeniach organ odwoławczy nie wymienia i nie uwzględnia w podanej sumie wydatków faktycznie wpłaconej zaliczki od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Pełnomocnik podważa nieuznanie za przychód [...] w 2005 roku odsetek od pożyczek udzielonych [...] sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w sprawie wpływu ze zwrotu w 2005 roku [...] pożyczki w kwocie [...] zł. pożyczkobiorcy – [...] spółka z o.o. Pełnomocnik kwestionuje nieuwzględnienie w wyliczeniu stanu oszczędności [...] kwot pochodzących z likwidacji lokat oraz z odsetek od tych lokat. Są one przyczyną nieprawidłowego wyliczenia nadwyżki wpływów nad wydatkami przed 2006 rokiem, a co za tym idzie mają bezpośredni wpływ na wysokość zryczałtowanego podatku. Wyżej opisane okoliczności stanowią oczywiste błędy w ustaleniach faktycznych i stanowią naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonuje ocen zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Niezasadne zdaniem pełnomocnika jest także zakwestionowanie możliwości udzielenia przez [...] pożyczki swojemu synowi. Zdaniem pełnomocnika żadne przepisy postępowania nie nakładają formalizmu dowodowego. Brak jest w przepisach prawa wskazówek, że okoliczność posiadania pieniędzy można udokumentować jedynie przedłożeniem tzw. "twardego" dowodu w postaci np. wyciągu z rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie - art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też przedstawiono organom podatkowym szereg dowodów pośrednich, mających poświadczyć zamożność [...] i [...]. Organy podatkowe dowody te zlekceważyły, tłumacząc to denominacją, lub stwierdzając, że dokumentują one tylko prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym pełnomocnik zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez brak obiektywizmu i kierowanie się formalizmem dowodowym. Pełnomocnik podważa nieuwzględnienie debetów na rachunku bankowym w [...] S.A., jako źródła finansowania wydatków w 2005 roku. W wyliczeniu zawartym w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przeprowadził prawidłowo analizę tylko części wskazanego rachunku dotyczącą zwiększenia wydatków poniesionych na spłatę debetów w roku 2006, zaś nie uwzględnił wpływu (przychodu) w latach, w których debety te zostały zaciągnięte. Przekroczono tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem sposób wyliczenia wpływu stanu środków na rachunkach bankowych jest sprzeczny z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania, co narusza art. 191 O.p. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyn wyżej opisanego, częściowego wyliczenia, co narusza obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Narusza to zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. Pełnomocnik kwestionuje uznanie za wydatek [...] poniesiony w 2005 r. kwoty [...] zł tytułem zapłaty za udziały w [...] sp. z o. o., uznając, że wystarczającym dowodem pozwalającym na dokonanie takiej oceny jest umowa zakupu - sprzedaży z dnia [...] października 2004 r., która stanowiła, że cena nabycia zostanie zapłacona do dnia [...] czerwca 2005 r. Pełnomocnik zwraca uwagę, że w postępowaniu w sprawie źródeł nieujawnionych obowiązują specyficzne reguły dowodzenia, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 958/10. Po stronie organu podatkowego leży więc obowiązek wskazania w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Dla Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu okolicznością generującą wydatek był sam fakt zawarcia umowy sprzedaży. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych okolicznościami rodzącymi skutki podatkowe są przepływy pieniędzy. Nie zostało przez organy obydwu instancji dowiedzione w sposób nie budzący wątpliwości, że wydatek w kwocie [...] zł został przez [...] rzeczywiście poniesiony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu [...] marca 2014 r. pełnomocnik Skarżących podtrzymał zarzuty skargi, wnosząc o uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie spór dotyczy sposobu rozliczenia zasobów finansowych, jakimi mogli dysponować w 2006 r. skarżący, oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków. Przedmiotem sporu było więc ustalenie, czy skarżący w 2006 r. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy w sprawie zastosowanie miał m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreśla, że w toku rozpoznania sprawy w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (opublikowany: Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, dostępny na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne, w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty, które skierowane zostały pod adresem tej regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", z mocy której sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/12, niepubl.). Mając na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem obie decyzje podlegały uchyleniu. W opinii sądu w tych okolicznościach zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Dlatego, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji wyroku.