III SA/Wa 2889/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Bank [...] S.A. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca", "Bank" lub "Spółka", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania premii przekazywanych użytkownikom kart płatniczych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca w ramach wykonywanej działalności świadczy klientom szereg czynności bankowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.) oraz ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz, U. z 2011 r., Nr 199, poz. 1175 ze zm.). Jedną z czynności bankowych jest świadczenie usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o usługach płatniczych, polegających na umożliwieniu wykonania przez Klienta transakcji płatniczej przy użyciu karty płatniczej (debetowej, kredytowej, obciążeniowej, przedpłaconej) będącej instrumentem płatniczym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o usługach płatniczych, a tym samym transferu środków płatniczych z rachunku (rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego Klienta bądź rachunku karty) na rachunek płatniczy u dostawcy Klienta (akceptanta). Świadczenie powyższej usługi przez Bank wynika z zawartej z Klientem umowy o wydanie i użytkowanie instrumentu płatniczego, zgodnie z którą użytkownik w ramach ustalonego limitu dziennego, tygodniowego czy miesięcznego może dokonywać przy użyciu karty zarówno transakcji gotówkowych (wypłata w bankomacie czy terminalu POS) bądź bezgotówkowych (płatności w terminalu POS bądź on-line w internecie), a Bank zobowiązany jest na podstawie umowy do świadczenia usług płatniczych polegających na fizycznym dostarczeniu pieniądza Klientowi (przy transakcjach gotówkowych) bądź przekazaniu środków pieniężnych z rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego lub rachunku karty na rachunek akceptanta. Bank wydając Klientowi instrument płatniczy daje również możliwość nabycia usługi płatniczej na zasadach i warunkach wynikających z umowy, w tym, w ramach posiadanego limitu płatniczego oraz środków dostępnych na rachunku. Tym samym dopiero każdorazowe użycie przez Klienta instrumentu płatniczego stanowi świadczenie przez Bank, na podstawie umowy, odrębnej usługi płatniczej, za którą Bank otrzymuje wynagrodzenie (cenę) wyrażone w opłacie interchange fee pobieranej od akceptantów. Opłata ta wyrażona jest jako procent uzależniony od ilości transakcji bezgotówkowych zrealizowanych przez akceptantów kartami płatniczymi wydanymi przez Bank. W celu zachęcenia Klientów do aktywnego wykorzystywania instrumentu płatniczego w procesie obiegu pieniądza w gospodarce, czyli zwiększenie wolumenu transakcji, tj. wolumenu nabycia usługi płatniczej wykonywanej przez Bank, co przekłada się na zwiększenie sprzedaży, Bank zamierza przekazać Klientom świadczenie w formie pieniężnej lub rzeczowej, o jednorazowej wartości nieprzekraczającej 760,00 zł, której wartość obliczona będzie, jako procent uzależniony od ilości i/lub wartości dokonanych przez Klienta transakcji określonym regulaminem przedziale czasowym. Bank zamierza promować aktywność Klientów w tym obszarze, upatrując dla siebie korzyści z tytułu: 1) zwiększenia przychodów w postaci opłaty otrzymywanej od akceptantów z uwagi na zwiększony wolumen transakcji nabycia usługi płatniczej przez Klientów, 2) zwiększenia poziomu lojalności Klientów, 3) zwiększenie poziomu świadomości marki, 4) zwiększenia poziomu zainteresowania Klientów usługą płatniczą oraz zmianę ich przyzwyczajeń w zakresie sposobu dokonywania płatności. W planowanych przedsięwzięciach premia za aktywność obejmie transakcje bezgotówkowe dokonane przez wszystkich użytkowników kart płatniczych, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub krąg uczestników sprzedaży premiowej ograniczony zostanie, np. ze względu na datę podpisania umowy o wydanie karty, rodzaj karty, posiadany limit itp. Premią objęte zostaną operacje nabycia od Banku usługi płatniczej poprzez dokonanie zakupu u dowolnego akceptanta bądź u wybranych akceptantów wg kryterium np. popularności akceptanta, branży (np. spożywcza, kosmetyczna), wymagającego aktywizacji itp., dobranego z uwagi na preferencje zakupowe Klientów. Warunki uzyskania premii, jej wysokość, krąg adresatów oraz inne istotne postanowienia związane z planowanymi przedsięwzięciami zostaną określone w stosownych regulaminach programów lojalnościowych. Działania podejmowane przez Bank mają na celu zachęcenie Klientów do aktywnego korzystania z wydanego przez Bank instrumentu płatniczego, co znajdzie swoje przełożenie we wzroście wolumenu nabytych przez Klientów od Banku usług płatniczych, skutkujące wzrostem przychodów Banku z tytułu opłaty interchange, a docelowo w wyższej kwocie podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzonej do urzędu skarbowego. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy premie przekazywane Klientom, użytkownikom kart płatniczych (debetowych, kredytowych, obciążeniowych, przedpłaconych), będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, z tytułu zwiększonej, określonej w regulaminie, ilości lub wartości nabywanych od Banku usług płatniczych, stanowią przychód kwalifikowany jako nagroda ze sprzedaży premiowej, a tym samym, w przypadku, gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy kwoty 760,00 zł, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.")? W uzasadnieniu swojego stanowiska Bank stwierdził, iż przedmiotowe przysporzenie po stronie Klienta należy rozpatrywać jako wypłacona przez Bank premię osiągniętą w ramach sprzedaży premiowej. Tym samym Bank występować będzie na gruncie u.p.d.o.f. w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Banku, połączenie określenia premiowy ze sprzedażą oznaczać będzie, na gruncie u.p.d.o.f. takie świadczenie usług lub taką dostawę towarów, któremu towarzyszyć będzie dodatkowe świadczenie (świadczenia) otrzymywane przez nabywcę towarów lub usług od ich sprzedawcy. Tym samym nie można, w ocenie Banku, uzależniać kwalifikacji podatkowej otrzymywanej przez Kupującego premii w ramach organizowanych przez przedsiębiorców programów lojalnościowych (premiowych) od rodzaju prowadzonej przez organizatorów działalności. Przyjęcie, innego stanowiska oznaczałoby konieczność opodatkowania przez Klienta tak osiągniętego przychodu bez względu na jednorazową jego wartość. Sytuacja taka pozostawałaby w sprzeczności z konstytucyjnym prawem do równości prawa, o którym mowa w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r" Nr 78, poz. 483 ze zm.). Ponadto działanie takie przekreślałoby możliwość uatrakcyjnienia sprzedaży przez podmioty świadczące usługi i stawiałoby je w gorszej sytuacji w stosunku do podmiotów sprzedających towary, podczas gdy cel jak i metody realizacji programów premiowych w przypadku sprzedaży towarów czy usług są tożsame bądź zbliżone. Wobec powyższego, w ocenie Banku, otrzymywane przez Klientów Banku świadczenia z tytułu ilości lub wartości nabywanych usług płatniczych w ramach programu lojalnościowego stanowić będą dla Klientów przychód osiągnięty w ramach sprzedaży premiowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem wg 10% stawki ryczałtowej określonej w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w przypadku, gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy kwoty 760,00 zł korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376) określa czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest bank. Zaznaczył, iż zgodnie art. 535 ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Mając na uwadze powyższe, stwierdził, iż wymienione czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest bank na rzecz swoich klientów nie prowadzą w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane za związane ze sprzedażą premiową. Tym samym, zdaniem Organu opisane we wniosku świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową. Wobec tego wskazany przychód z przyczyn powyżej wskazanych nie może być uznany za związany ze sprzedażą premiową, a do jego opodatkowania nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Organ uznał, iż przychód ten stanowi dla indywidualnych klientów banku - w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. u.p.d.o.f.- przychód z innych źródeł. W związku z tym świadczenia te nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy. W konsekwencji na Banku będzie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 42a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 25 października 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów nieprawidłowo dokonuje wykładni przepisów, odwołując się wyłącznie do Kodeksu cywilnego i nie uwzględniając aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, a ponadto nosi znamiona naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zapewniającego równość wobec prawa. Zdaniem Skarżącej choć ogólne pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 535 Kodeksu cywilnego, to wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu cywilistycznym, nie powinien przesądzać o braku możliwości uznania świadczenia usług jako sprzedaży. Działanie przeciwne, wskazujące, iż w przypadku świadczenia usług nie dochodzi do sprzedaży (w sensie cywilistycznym), skutkowałoby w ocenie Banku naruszeniem równości wobec prawo oraz dyskryminowałoby Bank, jako podmiot wykonujący czynności bankowe nabywane przez Klientów i Kontrahentów, które to prawo przysługuje Bankowi na mocy art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Banku nie można uzależniać kwalifikacji podatkowej otrzymywanej przez Kupującego premii w ramach organizowanych przez przedsiębiorców programów lojalnościowych (premiowych) od rodzaju prowadzonej przez organizatorów działalności. Przyjęcie, iż w przypadku przedsiębiorstw usługowych nie ma do czynienia ze sprzedażą i tym samym premie wypłacane Klientom za zwiększony poziom nabytych usług nie mogą korzystać ze zwolnienia, na mocy art. 21 ust. 1pkt 68 u.p.d.o.f., ponieważ nie są związane z cywilistycznym pojęciem sprzedaży, lecz ze świadczeniem usług, oznaczałoby konieczność opodatkowania przez Klienta tak osiągniętego przychodu bez względu na jednorazową jego wartość. Sytuacja taka pozostawałaby w sprzeczności z konstytucyjnym prawem do równości prawa, o którym mowa w art. 32 Konstytucji RP. Ponadto działanie takie przekreślałoby możliwość uatrakcyjnienia sprzedaży przez podmioty świadczące usługi i stawiałoby je w gorszej sytuacji w stosunku do podmiotów sprzedających towary. Zwróciła uwagę na fakt, iż cel jak i metody realizacji programów premiowych w przypadku sprzedaży towarów czy usług są tożsame bądź zbliżone. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie stanowisko Ministra Finansów zostało zbudowano na błędnym założeniu, że przedmiotem sprzedaży premiowej nie mogą być usługi. Minister Finansów ustalając znaczenie terminu "sprzedaż premiowa" uznał, iż dla zdefiniowania występującego w tym terminie pojęcia "sprzedaż" należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 postanowiono, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie prowadzą do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż nie obejmują one rzeczy, lecz świadczenie usług. Zatem przychód uzyskany w związku z nabyciem usług nie może być łączony ze sprzedażą premiową. Niewątpliwie - co do zasady - powinno być tak, że pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych, jeśli w tych ostatnich nie są odmiennie zdefiniowane, należy rozumieć tak jak stanowi prawo cywilne, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny. Zasada ta jednak nie zawsze znajdzie zastosowanie i to nawet wówczas, gdy pojęcie zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego nie zostało odmiennie zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie jak ta stanowiąca przedmiot zaskarżonej interpretacji. Ustalając bowiem dla potrzeb jej rozstrzygnięcia znaczenie terminu "sprzedaż premiowa", występującego w art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, w którym mowa jest o sprzedaży towarów i usług. Wskazać przy tym należy, że ze "sprzedażą" usług mamy do czynienia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie nie ma zastosowania definicja sprzedaży zawarta w Kodeksie cywilnym. Omawiane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2010 r., I FSK 174/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży towarów i usług to tym samym zakwestionowana została interpretacja odwołująca się do rozumienia tego terminu wyłącznie zgodnie z Kodeksem cywilnym. Jeśli bowiem ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, iż sprzedaż premiowa może być łączona tylko ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług. Wobec takiego braku konsekwencji terminologicznej ustawodawcy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyznać rację Bankowi, który twierdzi, że także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż może dotyczyć tak towarów (rzeczy), jak i usług. Niejasnych regulacji podatkowych nie wolno bowiem interpretować na niekorzyść podatników. Nie można też w procesie stosowania prawa, a zwłaszcza na etapie jego wykładni, poprawiać istniejących już przepisów. Jak już wcześniej powiedziano, punktem wyjścia do zbudowania stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było błędne założenie, że w niniejszej sprawie nie ma miejsca sprzedaż premiowa, tak więc ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić pogląd Sądu o rozumieniu pojęcia sprzedaż na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a następnie odnieść się do zagadnienia prawnego wynikającego z pytania zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez ocenię stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie wyrażonego. W tej bowiem kwestii organ nie wypowiedział się, kwestionując stanowisko Skarżącej co do zasady. Sąd zaś nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ interpretacyjny, ocenić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Skoro Minister Finansów nie zajął stanowiska co do zagadnień przedstawionych przez Skarżącego w analizowanym zakresie, wypowiedź Sądu dotycząca merytorycznych zagadnień objętych zaskarżoną interpretacją byłaby przedwczesna. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.