I SA/Gd 83/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi A S. D., A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2013 r. (wpływ do organu 17 czerwca 2013 r.) "A" spółka cywilna S. D., A. J. z siedzibą w G. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do klubu fitness. W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność m.in. w zakresie: pozostała działalność związana za sportem (PKD 93.19.Z), działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej (PKD 96.04.Z). Spółka świadczy m.in. usługi obejmujące swoim zakresem wstęp do klubu fitness i sprzedaje swoim klientom karnety uprawniające do wstępu na teren obiektu i korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż karnetu umożliwiającego wejście na obiekt sportowy? Czy sprzedaż karnetów podlega preferencyjnej stawce 8 %, czy stawce podstawowej 23 %? Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi sprzedaży karnetów wstępu do klubu fitness mieszczą się w kategorii usługi sklasyfikowanych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Tym samym powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT. W wydanej w dniu 16 września 2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, którym jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, nie stanowiące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. W myśl art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dalej organ podał, że stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Z wniosku wynika, że spółka świadczy m.in. usługi obejmujące swoim zakresem wstęp do klubu fitness i sprzedaje swoim klientom karnety uprawniające do wstępu na teren obiektu i korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie. Organ zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu", określonym w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Organ podniósł nadto, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r., przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: - prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; - prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; - prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Organ wyjaśnił przy tym, że wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia "wstęp", zatem jest to pomocne w zdefiniowaniu znaczenia tego terminu. Co więcej Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej w pkt. 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem". Organ stwierdził, że z wymienionych przez niego przepisów wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Tak więc zdaniem organu, określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia w organizowanych tam zajęciach. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne). Kolejno organ wskazał, że krajowy ustawodawca, mając na uwadze treść art. 96 i 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zastrzegł, że preferencyjna stawką podatku 8% odnosi się wyłącznie do wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy: w poz. 179 "usług związanych z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0), w poz. 183 "usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU), w poz. 184 "usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU) oraz w poz. 186 "pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU). Organ stanął na stanowisku, że państwo członkowskie korzystając z uprawnienie przewidzianego w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy, ma z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT, co uzasadnione jest tym, że stawka obniżona stanowi wyjątek, a ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów kategorii jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Organ odnosząc się do pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 ww. załącznika nr 3) stwierdził, że tego pojęcia nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", który uprawnia do korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów (uczestnictwo czynne). Wstęp na siłownię czy na zajęcia fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu tylko w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w wypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z usług siłowni. Organ podniósł, że spółka sprzedaje karnety wstępu umożliwiające wejście do klubu fitness, a zatem karnet (bilet) upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z urządzeń do ćwiczeń fizycznych. Wstęp upoważniający do wejścia na siłownię w celu korzystania z urządzeń, przyrządów znajdujących się tam, oznacza zatem dla klientów możliwość dowolnego korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego karnetu urządzeń. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez spółkę klubie, służącym poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. W konsekwencji organ uznał, że w sytuacji gdy usługi świadczone przez spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż karnetów i biletów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 25 września 2013 r., strona skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła nieprawidłową interpretację przepisów ustawy VAT, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że świadczenie usług polegających na sprzedaży karnetów do klubów fitness, opisanych we wniosku nie korzysta z preferencyjnej stawki w wysokości 8 %. Zdaniem skarżącej usługi wstępu do klubów fitness czy też do siłowni obejmują również możliwość korzystania z urządzeń, które się tam znajdują. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z dn. 24.04.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3217/12, zaś w piśmie procesowym z dnia 07.03.2014 r. wyrok NSA z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt I FSK 311/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubu fitness. Rozbieżności pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącą zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, stawka obniżona określona w tym przepisie nie dotyczy kart wstępu, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca, która uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do klubu fitness, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że karty wstępu do klubu fitness korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Przytaczając szczegółowo argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyrokach, którą Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela, stwierdzić trzeba, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie jako wejście do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Odnosząc się do przywołanego w zaskarżonej interpretacji art. 32 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy powtarzając za wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. zauważyć, że przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.