I SA/Go 1178/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu [...] Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zakład [...] spółka z o.o., zwana dalej skarżącą wniosła skargę na indywidualną interpretację ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r., nr [...] wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. W dniu 02 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę dofinansowania do wypoczynku pracowników. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na wypłatę dofinansowania do wypoczynku pracowników, zgodnie z § 13 zakładowego układu zbiorowego pracy. Na podstawie art. 4 ustawy z dnia 04 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Spółka zrezygnowała z tworzenia w Spółce zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i utworzyła fundusz na cele socjalno - bytowe w wysokości odpisu podstawowego, określonego w art. 5 ust. 2 ww. ustawy o ZFŚS. Fundusz przeznacza się na dofinansowanie wypoczynku pracowników Spółki. Upoważnionym do dofinansowania jest każdy pracownik Spółki, korzystający w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 dni kalendarzowych. Indywidualna wysokość dofinansowania jest równa wysokości odpisu podstawowego, o którym mowa wyżej i jest proporcjonalna do wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie wypłaca się najpóźniej w dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu. Powyższe wydatki Spółka ujmuje w księgach rachunkowych w dacie poniesienia wydatku i na ten sam moment obciąża wyodrębnione księgowo konto funduszu socjalno - bytowego. Nie prowadzi dla potrzeb tego funduszu odrębnego rachunku bankowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wypłacone pracownikom Spółki dofinansowanie do wypoczynku może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Skarżąca spółka wyraziła pogląd, iż kwoty wydatkowane na wypłatę pracownikom dofinansowania do wypoczynku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie wypłaty pracownikowi. Wniosek taki Spółka wywiodła z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. świadczenia w postaci dofinansowania do wypoczynku, stanowią działalność socjalną pracodawcy, do której zobowiązuje pracodawcę Kodeks pracy, który w art. 94 pkt 8 mówi, że pracodawca jest obowiązany zaspokajać w miarę posiadanych środków, socjalne potrzeby pracowników, co doznaje konkretyzacji w wynegocjowanym ze związkami zawodowymi, zakładowym układzie zbiorowym pracy, w postaci utworzonego funduszu socjalno - bytowego w miejsce ZFŚS. Z zestawienia punktów 9 i 45 ust. l art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że celem ustawodawcy w takim ukształtowaniu zapisów było jedynie zapobieżenie podwójności uznania za koszt uzyskania przychodów tych samych kwot, raz jako odpis lub wpłata na fundusz, drugi raz jako zindywidualizowany wydatek, a nie wyłączenie z kosztów uzyskania wydatków na działalność socjalną skierowaną do pracowników, jeżeli tylko wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ interpretacyjny uznał mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Stwierdził, że Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych określa ustawa z dnia 04 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996r. Nr 70, póz. 335 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, pracodawca, inny niż pracodawca prowadzący działalność w formach organizacyjno - prawnych jednostek sektora finansów publicznych, zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty powinien utworzyć zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ustawowy obowiązek tworzenia funduszu może być uchylony (art. 4 powyższej ustawy) postanowieniem układu zbiorowego pracy, a u pracodawcy którego pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy - postanowieniem regulaminu wynagradzania uzgodnionym z zakładowymi organizacjami związkowymi lub z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawarł zakładowy układ zbiorowy pracy. Jednocześnie Spółka zrezygnowała z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i utworzyła fundusz na cele socjalno - bytowe. Wysokość odpisu podstawowego na ten fundusz kształtuje się w wysokości odpisu określonego w art. 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Środki pochodzące z funduszu socjalno -bytowego Spółka przeznacza na dofinansowanie do wypoczynku swoich pracowników. Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na wypłatę ww. dofinansowań do kosztów uzyskania przychodów. Aby móc zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, należy odnieść się do regulacji zawartej w art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397). W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: a) podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z powyższego wynika, iż zasadą jest, że odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "różnego rodzaju fundusze" oznacza, że kryterium temu podlegać będą wszelkie wyodrębnione przez podatnika zasoby środków majątkowych przeznaczonych na określony cel. W praktyce są to najczęściej wewnętrzne fundusze, takie jak np. socjalny, oświatowy, rezerwowy czy rozwoju. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak dwa wyjątki odpisy i wpłaty podstawowe na fundusze oraz odpisy i zwiększenia określone w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, wpłacane na rachunek funduszu. W przedmiocie sprawy kluczowe znaczenie będzie miało wskazanie na fakt, że zaliczenie podstawowych odpisów i wpłat na fundusze tworzone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od tego, czy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Skoro istotne jest, aby takie działanie miało umocowanie w ustawie, nie można więc odwoływać się do przepisów mających inną formę (np. układu zbiorowego pracy). W konsekwencji, dokonywane przez Spółkę odpisy na fundusz socjalno - bytowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak z kolei wynika żart. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Przez sformułowanie "działalność socjalna, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych" użyte w ww. przepisie - rozumie się wszelką działalność socjalną o ile jej zakres odpowiada zakresowi zdefiniowanemu w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Będą to więc wydatki ponoszone przez pracodawcę w ramach świadczonych usług na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno - oświatowej, sportowo - rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową (art. 2 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). Powyższe oznacza, że wszelkie wydatki na działalność socjalną określoną w przepisach ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, sfinansowane przez pracodawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnosi się to zarówno do pracodawców tworzących zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jak również do pracodawców nie tworzących tego funduszu. Zatem wydatki, które mieszczą się w sferze działalności socjalnej regulowanej ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie stanowią kosztów podatkowych niezależnie od tego z jakich środków zostały wypłacone. Wyjątek od tej zasady stanowią świadczenia urlopowe wypłacane zgodnie z postanowieniami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Z treści złożonego wniosku wynika natomiast, że świadczenia w postaci dofinansowania do wypoczynku stanowią działalność socjalną pracodawcy, do której zobowiązuje pracodawcę Kodeks pracy, który w art. 94 pkt 8 mówi, że pracodawca jest obowiązany zaspokajać w miarę posiadanych środków, socjalne potrzeby pracowników, co doznaje konkretyzacji w wynegocjowanym ze związkami zawodowymi, zakładowym układzie zbiorowym pracy, w postaci utworzonego funduszu socjalno - bytowego w miejsce ZFŚS. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki na dofinansowanie do wypoczynku pracowników, pomimo, iż nie pochodzą ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, noszą znamiona działalności o charakterze socjalnym wskazanym w art. 2 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, dotyczącym usług na rzecz różnych form wypoczynku. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż wykluczone zostały z tej kategorii na podstawie art. 16 ust, 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe wydatki nie będą mogły być również zaliczone do kosztów podatkowych jako świadczenie urlopowe, gdyż nie stanowią świadczenia urlopowego, o jakim mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W dniu 21 września 2011 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r. znak [...]. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej pod dochodowego od osób prawnych. Strona wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2011 r. nr [...], której zarzuciła naruszenie przepisu art. 16 i ust 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej, wnioski jakie zostały wyciągnięte z treści powołanego wyżej artykuł mają oparcia w brzmieniu tego przepisu. Ustawodawca pozwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze tworzone na podstawie ustaw (także ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) musiał wyłączyć z kosztów podatkom wydatki na działalność objętą tymi funduszami, aby zapobiec możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie tych samych kwot. Strona podkreśliła, iż za koszty uzyskania przychodów uznaje się jednak wypłacone zgodnie z przepisami o ZFŚS świadczenia urlop gdyż nie obejmują ww. odpisy. Jak twierdzi Skarżąca, powyższy przepis, jak i art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 04 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie obejmują swoją dyspozycją wydatków Spółki na wypłatę dofinansowań do wypoczynku pracowników, lecz tylko odpis i wpłatę na fundusz socjalno-bytowy utworzony w Spółce. Zdaniem strony skarżącej, powyższe uregulowania prawne odnoszą się wyraźnie do wydatków socjalnych wypłacanych na podstawie ustawy o świadczeniach socjalnych, a nie do wszelkich wydatków o charakterze socjalnym. Dodatkowo - jak wskazała Skarżąca - wydatki będące przedmiotem sporu stanowią wydatki konieczne ze strony pracodawcy, mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a ich poniesienie ma wpływ (pośredni) na wielkość osiągniętego przychodu. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa dochodowego od osób prawnych, podniosła że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na wypłatę dofinansowania do wypoczynku pracowników zgodnie z § 13 Zakładowego układu zbiorowego pracy. W § 13 pkt 1 tego układu zbiorowego, działając na postawie art. 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zrezygnowała z tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Natomiast w punktach 3 do 6 zawarto, że fundusz przeznacza się na dofinansowanie wypoczynku pracowników Spółki. Dofinansowanie wypłaca się najpóźniej w dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu. Wydatek z tego tytułu ujmowany jest w księgach rachunkowych w dacie jego poniesienia i na ten sam moment obciąża wyodrębnione księgowo konto funduszu socjalno – bytowego, nie prowadzi się dla potrzeb tego funduszu odrębnego rachunku bankowego. Spółka zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłatę w/w dofinansowania do wypoczynku pracowników, na moment poniesienia wydatku na rzecz konkretnego pracownika. Zdaniem spółki jej pogląd potwierdza dokonana przez nią analiza art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 i art. 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, że wydatki na świadczenia w postaci dofinansowania do wypoczynku pracowników w kwotach zindywidualizowanych i wypłaconym pracownikom stanowią koszty uzyskania przychodu. Podkreśliła, że ustawodawca pozwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze tworzone na podstawie ustaw, także ustawy o ZFŚS musiał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki na działalność objętą tymi funduszami, aby zapewnić możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie tych samych kwot. Za koszty uzyskania przychodów uznaje jednak wypłacone zgodnie z przepisami o ZFŚS świadczenia urlopowe gdyż nie obejmują je w/w odpisy. Otóż odnosząc się do twierdzeń strony, należy podkreślić, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, ma użyte w art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ustawodawcę sformułowanie " kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych". Przyznać należy stronie skarżącej, ze do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył wydatek w postaci "świadczenia urlopowego wypłaconego", a nie odpisy lub zwiększenia dokonywane na rzecz utworzonych funduszy. Jednak strona skarżąca nie prawidłowo dostosowuje do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego użyte sformułowanie " świadczenie urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych". Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że spółka w zawartym układzie zbiorowym pracy, powołując się na art. 4 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zrezygnowała z jego tworzenia. W regulacji zawartego układu zbiorowego pracy w § 13 zamieszczono w punktach 3 do 6 zapisy, zgodnie z którymi fundusz przeznacza się na dofinansowanie wypoczynku pracowników spółki. Przy czym zwrócić należy uwagę, co podkreśliła skarżąca spółka, że nałożony w zawartym układzie zbiorowym pracy obowiązek dofinansowania wypoczynku pracowników spółki wynika z art. 94 pkt 8 kodeksu pracy. Nie wynika on zatem z regulacji zawartej w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Natomiast podatkowym kosztem jest tylko wydatek w postaci "świadczenia urlopowego wypłaconego zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych", z czym w rozpoznawanej sprawie nie mieliśmy do czynienia. Mając więc na uwadze powyższe, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA K. Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk