I SA/Sz 1230/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Miasta i Gminy G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 października 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wpłynęła na interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2013 r [...] , wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej , skarga Miasta i Gminy, której przedmiotem jest jedna z kwestii poruszanych w zaskarżonej interpretacji, co do której organ uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe (dotyczy odpowiedzi na pytanie piąte). Jak wynika z akt, Miasto i Gmina Gryfino (zwana dalej "Gminą" lub "Wnioskodawcą"), złożyła w dniu 3 kwietnia 2013 r. wniosek, uzupełniony w dniu 14 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku tym Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku: - sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); - oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); - sprzedaż wieczystego użytkowania; - wynajem lokali użytkowych; - wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych; - świadczenie usług promocyjno-reklamowych; - świadczenie usług ksero; - wyplata odszkodowań za grunty przejęte od Wojewody; - dokonywanie kompensaty. B. Transakcje zwolnione z podatku VAT: - sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych; - wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; - sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę); - wydzierżawianie gruntów rolnych. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej "Ustawą VAT"): C. zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne, D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. Niemniej, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po Jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w szczególności: - zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.); - zakup materiałów biurowych dla Urzędu; - zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych); - zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; - zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu; - zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; - zakup usług prawnych i doradczych; - zakup prenumeraty czasopism; - zakup usług BHP; - zakup usług kominiarskich; - zakup środków czystości dla Urzędu; - zakup usług wywozu nieczystości; - zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.); - zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po Jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, - w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, - przy poborze podatku od nieruchomości Oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Dodatkowo Gmina wskazała, że zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez nią do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W tak przedstawionym stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym Gmina sformułowała następujące pytania: 1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT? 2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy VAT (C i D) powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT? 3. czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT? 4. czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? 5. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT? 6. czy z uwagi na fakt, że Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r.? 7. czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało Jej prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust 4 ustawy VAT) i dokonania odliczenia podatku w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku? Zdaniem Gminy, zajmując stanowisko kolejno na wskazane wyżej pytania: Ad. 1. - w odniesieniu do wydatków mieszanych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3. ustawy VAT; Ad. 2. - nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT występujących po Jej stronie zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D); Ad. 3. - w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT; Ad.4. - nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D); Ad.5. - nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; Ad.6. - może obecnie skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. może w 2013 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r.; Ad.7. - w przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku (tj. nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej). Następnie Gmina przedstawiła uzasadnienie każdego wyżej zajętego stanowiska, przy czym w odniesieniu do pytania piątego (które jest przedmiotem skargi, co wyżej wskazano), zdaniem Gminy, zgodnie z przywołanym brzmieniem przepisu art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dodatkowo, zdaniem Gminy, ust. 5 art. 90 ustawy VAT precyzuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby, jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Gmina stwierdziła, że zbywane nieruchomości są zaliczane do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku (dla celów podatku dochodowego), gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, Gmina stoi na stanowisku, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5, po czym Gmina powołała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w interpretacji z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn., w której stwierdził, że "fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy". W art. 90 ust. 5 ustawy VAT użyte zostało wyrażenie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Z analizy regulacji art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku-od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT") wynika, iż zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości. W związku z powyższym, w opinii Gminy, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności. W konsekwencji powyższego Gmina uznała, że nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Sumując, Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, .przykładowo: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października ,2012 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 czerwca 2013 r. interpretacje indywidualną nr [...] , w której za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu piątym i szóstym. Odnosząc się do kwestii, której dotyczy pytanie 5, organ podatkowy zgodził się z Gminą, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy VAT. Uwzględniając zaś brzmienie przepisu art. 90 ust.5 ustawy VAT organ stwierdził, że obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane. Zdaniem organu, powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Nadto, organ zwrócił uwagę, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są/nie będą sporadyczne. Podkreślono przy tym, że oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość. przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji. Wobec przedstawienia przez Gminę stanowiska, że przy kalkulacji proporcji nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu sprzedaży mienia, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe. Gmina wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę stanowiska w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania piątego przedstawionego we wniosku z 29 marca 2013 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży. Jak wyżej wskazano, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie pytania piątego przedstawionego we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. o wydanie interpretacji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej Gminy kosztów postępowania sądowego. Skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawę jest wykładnia art. 90 ust.5 ustawy VAT, tj. stwierdzenie, czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Następnie Gmina przypomniała stanowisko organu interpretacyjnego i ponownie przedstawiła swój pogląd w spornej kwestii, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2013 r., w części uznającej stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe w zakresie pytania piątego przedstawionego we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT stwierdził, że obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane. Jednakże, według organu, powyższe wyłączenie nie dotyczy obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Kluczową zatem kwestią dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy VAT w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej "ustawą VAT", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy VAT - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis zaś art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z brzmieniem obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Nadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. dotyczy tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, a zatem ostatecznie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy VAT, którego celem jest określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Unormowania przewidziane w art. 90 ustawy VAT, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej wskazanym art. 86 ust. 1 ustawy VAT, są wyrazem ścisłego związku pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z kolei proporcję, o której mowa w ust. 3 art. 90 ustawy VAT – stosownie do ust.4 art. 90 ustawy VAT - określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W świetle wyżej przytoczonych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. A zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. W myśl art. 90 ust. 5 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Przepis art. 90 ust.5 ustawy VAT jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że do zakresu działania Gminy należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. W zakresie tych zadań Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które (w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i tutaj Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina świadczy usługi m. in: dzierżawy i wynajmu mienia komunalnego (gruntów, lokali użytkowych, obiektów gminnych), stanowiącego środki trwałe (nie dokonując ich amortyzacji, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych), a nadto dokonuje sprzedaży tego mienia komunalnego (grunty), w tym wieczyste użytkowanie lub oddaje je w użytkowanie wieczyste. Oznacza to, że zbywane, dzierżawione lub wynajmowane przez Gminę mienie komunalne (lokale, grunty, prawo użytkowania wieczystego) jako zaliczane do środków trwałych jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej. W wyniku zwartych umów najmu czy dzierżawy mienia komunalnego, Gmina nadal pozostaje jego właścicielem, co świadczy, że Gmina nadal "używa" tego mienia na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), chociaż w inny niż bezpośredni sposób. Ustawodawca w dyspozycji normy art. 90 ust. 5 nie ograniczył w żaden sposób dostawy towarów i usług w zakresie "używania" danego środka trwałego przez podatnika, jak to wskazał organ interpretacyjny. Organ dokonując interpretacji przepisu art. 90 ust. 5 skoncentrował się na tylko na analizie terminu "używanych" zamiast dokonać analizy całego zwrotu w nim zawartego, a mianowicie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Trudno zgodzić się organem, by ten zwrot wyłączał z udziału rocznego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wykładni językowej tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten – zdaniem Sądu – obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji (chociaż nie muszą być przez podatnika amortyzowane – co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niesporne), i są przez podatnika wykorzystywane jako narzędzie uzyskiwania dochodów (zarobkowania) na potrzeby jego działalności. Brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT wskazuje wprost, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z: dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, zaś te środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zbywane, dzierżawione i wynajmowane przez Gminę mienie komunalne, obejmujące grunty, prawa użytkowania wieczystego, lokale, są zaliczane przez Gminę do środków trwałych. Dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT, wystarczającym jest spełnienie warunków wymaganych tym przepisem, tj. powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym zgodzić się należy zarówno z Gminą jak i organem, że okoliczność, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie podmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie pozbawia Gminy praw określonych w art. 90 ust. 5 ustawy VAT. Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego przepis art. 90 ust. 5 ustawy VAT uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, wskazać należy, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cytowanego wyżej przepisu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT pozwala uznać, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w inny sposób do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika, tj. także przez oddanie w najem /dzierżawę środków trwałych stanowiących mienie Gminy, co ma miejsce w stanie rozpoznawanej sprawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności komercyjnej (najem/dzierżawa), zatem warunek "używania" (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności podatnika, należy uznać za spełniony. Mając na uwadze powyższe ,w ocenie Sądu, zachodzi podstawa do uznania, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy VAT, a zatem na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy VAT, do udziału rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu m. in. dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale użytkowe, grunty, prawa wieczystego użytkowania, czy inne obiekty gminne, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), mienie to bowiem nadal jest "użytkowane" (wykorzystywane) na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej Gminy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł), orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).