I SA/Kr 1839/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1839/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2013 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - skargę oddala - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 czerwca 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 248 § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. odmówił stwierdzenia na wniosek B. Sp. z o.o. (dawniej: B. S.A., K. S.A.) w K. nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2008r., znak [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2008r., znak [...] w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w wysokości 533.093,18 zł. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że jest związany wskazaniami, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1981/10, a dotyczącymi wyłączenia pracownika. Następnie omówił postępowanie, zakończone wydaniem zakwestionowanej decyzji. Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość straty podatnika. Nastąpiło to w wyniku skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez podwyższenie przychodów o kwotę, o którą zaniżono cenę sprzedaży przedsiębiorstwa Drukarni Wydawniczej stanowiącą różnicę pomiędzy wartością rynkową ustaloną w opinii biegłych a kwotą przychodu ze sprzedaży uzyskanego przez spółkę oraz poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji zakwestionowaną decyzją z dnia 30 września 2008r., znak [...], zaś późniejsza skarga została odrzucona przez sąd administracyjny. Jak wskazał dalej Dyrektor Izby Skarbowej, wnioskiem z dnia 19 marca 2010r. strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 września 2008r. Zarzuciła wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz rażące naruszenie przepisów prawa, a to art. 14 ust. 1 zd. 2, ust. 2 i ust. 3 zd. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 70, art. 130 § 1 pkt 5, art. 197 § 3 zd. 1 oraz art. 208 § 1 o.p. Następnie organ omówił tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W dalszej części uzasadnienia odniósł się do zarzutów, podniesionych przez stronę. Wskazał, że postępowanie zakończone zakwestionowaną decyzją nie dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego za 2001r., ale poniesionej za ten rok straty. Nie są to pojęcia równoważne ani podobne, strata ze swej natury nie rodzi zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 o.p., regulujący przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie ma zatem zastosowania do straty. Podstawę określenia straty stanowi art. 24 o.p., a możliwość wydania decyzji określającej wysokość straty upływa z końcem roku podatkowego, w którym zgodnie z art. 70 o.p. upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni możliwy rok odliczenia straty. Strona w niniejszej sprawie w związku ze stratą za rok 2001 uzyskała uprawnienie do ulgi podatkowej (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a z prawa tego skorzystała w zakresie rozliczania podatku dochodowego za lata 2002 – 2005. Zarzut rażącego naruszenia art. 70 o.p. i wydania decyzji bez podstawy prawnej należało zatem uznać za nieuzasadniony. Organ stwierdził, że niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w zakresie skorygowania podstawy opodatkowania o kwotę, o którą wg organów podatkowych zaniżono cenę sprzedaży przedsiębiorstwa Drukarni Wydawniczej im. W.L. Anczyca. Wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie, ale jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej – przychód określa organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało przy tym oszacować przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, ponieważ z umowy wynika jednoznacznie, że to ono było przedmiotem sprzedaży. Znak towarowy wchodził w skład przedsiębiorstwa, zaś wycena tego znaku stanowiła integralną część oszacowania wartości rynkowej całego przedsiębiorstwa. Organ uznał też, że nie stanowi uchybienia wezwanie stron transakcji do zmiany ceny lub podania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej znacznie od wartości rynkowej pomimo braku wcześniejszego ustalenia rynkowej wartości. Ponadto Dyrektor zaznaczył, że z uwagi na specyfikę przedmiotu umowy (przedsiębiorstwo), jego wartość nie jest prostą sumą wartości poszczególnych jego składników. Wystosowanie wezwania do zmiany ceny lub podania przyczyn wskazania ceny odbiegającej od rynkowej nie przesądza o wyniku postępowania. Następnie organ zaznaczył, że w sprawie nie powstały dwie różne opinie biegłych, a jedynie osobna wycena znaku towarowego została następnie uwzględniona przez biegłych w trakcie wydawania opinii nt. wyceny całego przedsiębiorstwa. Ponownie wskazał, że znak towarowy stanowił integralną część zbywanego przedsiębiorstwa. Dyrektor odniósł się również do tego, że biegli dokonali wyceny metodami dochodowymi, a nie metodą cen porównywalnych. Wyjaśnił, że ani organ, ani biegli, ani strony umowy nie byli w stanie wskazać transakcji porównywalnych, co związane było ze specyfiką działalności przedsiębiorstwa i uwarunkowaniami, wynikającymi z umowy sprzedaży. Biegli, zgodnie ze swoją wiedzą, dokonali wyboru metod właściwych. Dyrektor podniósł też, że treść decyzji nie potwierdza zarzutów strony, jakoby organ nie ustosunkował się do twierdzeń, zawartych w pismach z dnia 9 października 2007r. oraz że pisma nie były biegłym znane. Wskazał, że biegły nie ma obowiązku odnosić się do pism stron. Organ zauważył, że nie doszło do połączenia ról procesowych biegłego i świadka. B. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2008r., znak [...]. Zdaniem skarżącej spółki, doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 zd. 2, ust. 2, ust. 3 zd. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 130 § 1 pkt 5, art. 197 § 3 zd. 1 o.p., a nadto art. 70 i art. 208 § 1 o.p. Naruszenia miały polegać na oszacowaniu przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, wezwanie stron do zmiany ceny lub wskazania przyczyn podania ceny odbiegającej od wartości rynkowej bez uprzedniego ustalenia, że wartość umowna odbiega znacząco od rynkowej i brak wskazania tejże wartości w wezwaniach, posłużenie się danymi, które nie były i nie mogły być znane stronom transakcji w trakcie odpłatnego zbycia, zastosowanie metod wyceny bez odniesienia się do cen rynkowych, określenie przychodu mimo wskazania przyczyn ustalenia danej ceny i bez odniesienia się do tych przyczyn oraz przy zastosowaniu uprzednio odrzuconych danych, przesłuchanie w charakterze biegłego osoby, uprzednio przesłuchanej jako świadek, a nadto wydanie decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 9 września 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym i nie może stać się kolejnym postępowaniem instancyjnym. Obszernie omówił przesłanki nieważności, w szczególności podnoszone przez stronę: brak podstawy prawnej oraz rażące naruszenie prawa. Podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym przedawnienie nie powinno odnosić się do straty podatkowej. Zaznaczył przy tym, że skoro kwestia ta budziła poważne wątpliwości w orzecznictwie, nie można mówić o ewentualnym rażącym naruszeniu prawa. Dyrektor stwierdził też, że nadal podtrzymuje dotychczasowe stanowisko odnośnie zarzutów, dotyczących kwestii ceny sprzedaży przedsiębiorstwa. B. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości, uchylenia decyzji poprzedzającej, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności poprzez oszacowanie przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości w sytuacji, gdy przepis zgodnie z jego brzmieniem przewiduje wyłącznie możliwość określenia przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych rzeczy lub praw; - art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności poprzez wezwanie stron transakcji do zmiany ceny lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pomimo braku uprzedniego stwierdzenia, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz brak wskazania w wezwaniach wartości rynkowej lub jakiejkolwiek innej okoliczności wskazującej, że przyjęta przez strony cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, w miejsce wskazania tej wartości podanie jako jednej z dwóch przyczyn zakwestionowania ceny przyjętej przez strony okoliczności, jakie miały miejsce po czasie odpłatnego zbycia; - art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez posłużenie się danymi, które nie były i nie mogły być znane stronom transakcji w czasie opłatnego zbycia, w tym prognozami co do przyszłych zysków przedsiębiorstwa, danymi z transakcji, jakie miały miejsce po dokonaniu odpłatnego zbycia; - art. 14 ust. 3 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez określenie przychodu pomimo wskazania przez strony transakcji przyczyn ustalenia takiej a nie innej ceny, bez uwzględnienia lub nawet odniesienia się do przyczyn ustalenia ceny, wskazanych przez strony transakcji, w tym bez przedłożenia pism określających te przyczyny biegłym w celu dokonania wyceny, a nadto –określenie przychodu przy zastosowaniu uprzednio odrzuconych danych; - art. 130 § 1 pkt 5 i art. 197 § 3 zd. 1 o.p., poprzez powołanie w charakterze biegłego osoby, która uprzednio była przesłuchiwana w sprawie w charakterze świadka; - art. 70 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 180 § 1, art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 występowały w charakterze biegłych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi podlegały oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wydana została ona w szczególnym trybie postępowania – w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jest to tryb nadzwyczajnej weryfikacji ostatecznych aktów administracyjnych, zatem w tego rodzaju postępowaniu nie może dojść do rozpatrzenia sprawy po raz kolejny w pełnym zakresie. W toku takiego postępowania badaniu podlega jedynie to, czy kwestionowana decyzja, wydana w trybie zwyczajnym, dotknięta jest kwalifikowanymi wadami, wyliczonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Również sądowa kontrola decyzji wydanej w tym trybie nie może być rozumiana jako kolejna kontrola rozstrzygnięcia, zapadłego w postępowaniu zwyczajnym. Także w tym przypadku sąd bada, czy organ podatkowy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie co do zaistnienia przesłanek nieważności. W myśl art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie strona skarżąca powoływała się na przesłanki, wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p., wywodząc, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2008r., znak [...] została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów wskazać należy, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej dotyczy sytuacji, w której organ administracji publicznej rozstrzyga w sposób władczy i konkretny o prawach albo obowiązkach strony postępowania, mimo braku przepisu prawa materialnego, który wyposażałby go w kompetencję do podjęcia takiego orzeczenia. O wydaniu danego aktu bez podstawy prawnej można mówić m.in. wówczas, gdy został on wydany mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2013r., sygn. akt I SA/Op 429/13, Lex Omega nr 1392772). Z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 2 o.p., mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 256/12, Lex Omega nr 1372080). Zaznaczyć należy, że kwestionowana decyzja utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2008r., znak [...] o określeniu wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 24 o.p., organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Zatem zarówno decyzja z dnia 28 marca 2008r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja kwestionowana przez stronę skarżącą w drodze wniosku o stwierdzenie nieważności posiadały podstawę prawną; art. 24 o.p. został zresztą wprost wskazany w sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Skoro istniał przepis prawa, wyposażający organ podatkowy w kompetencję do określenia straty w drodze decyzji administracyjnej, nie może być mowy o tym, by zapadła ona bez podstawy prawnej. Ewentualne zaś niezasadne zastosowanie art. 24 o.p., np. w przypadku niespełnienia hipotezy tego przepisu, rozpatrywane może być co najwyżej w kategoriach jego naruszenia. Byłaby to jednak sytuacja, w której podstawa prawna nadal istnieje, a jedynie wadliwie ją zastosowano. Odnosząc się do szeregu zarzutów, dotyczących rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) trzeba wskazać na wstępie, że tego rodzaju naruszenie ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W kwestii wydania decyzji rażącym naruszeniem prawa należy mieć na uwadze, że w doktrynie i orzecznictwie występują kontrowersje dotyczące wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa". Pierwsza grupa poglądów akcentuje oczywistą sprzeczność rozstrzygnięcia z przesłankami wprost określonymi w przepisie, zaś druga wagę skutków związanych z naruszeniem prawa. Pojawiają się też stanowiska uwzględniające oba te aspekty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela te poglądy doktryny oraz orzecznictwa, które wyrażają stanowisko kompromisowe i traktuje oczywistość naruszenia jako przesłankę wstępną uznania decyzji za rażąco naruszającą prawo. Przy "rażącym naruszeniu prawa" chodzi bowiem w istocie o koniunkcję trzech przesłanek, tj. naruszenie jednoznacznego normatywnego wzorca działania (oczywistość naruszenia prawa), charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze, czyli skutki, które wywołuje decyzja (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne, 2006, s. 219; . Z. Cieślak, Decyzja administracyjna a rażące naruszenie prawa, Glosa 1995, nr 2, s. 5). Odpowiadający temu pogląd wyrażono wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1134/04 (Lex Omega nr 165717 ), w którym akcentuje się , że "o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa". Podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92 i 436-466/92 (ONSA 1993, nr 1, poz. 23), wskazano trafnie, że "1. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. 2. Obowiązkiem organu stwierdzającego nieważność decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa jest wyraźne wykazanie, jaki konkretny przepis został naruszony i dlaczego naruszenie to organ ocenił jako rażące". Większość zarzutów, z którymi skarżąca spółka wiązała rażące naruszenie prawa, dotyczyła przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak stanowi art. 14 ust. 2, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Z treści powyższych przepisów nie da się wyprowadzić przede wszystkim wniosku, że dotyczą one wyłącznie sprzedaży poszczególnych rzeczy i poszczególnych praw, względnie zaś – że wartość zbywanych rzeczy lub praw musi być oceniana odrębnie dla każdej rzeczy i każdego prawa. Art. 14 ust. 1 ustawy nie daje podstaw do takiej wykładni. Znajdzie on zastosowanie zarówno wówczas, kiedy sprzedawane będą rzeczy czy prawa pojedyncze, jak i wtedy, gdy przeniesienie własności dotyczyć będzie wielu rzeczy, wielu praw czy też zbioru rzeczy i praw. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli przedmiotem przeniesienia własności był zbiór rzeczy i praw, jak np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., przychodem podatnika będzie określona kwota pieniężna, otrzymana w ramach tej samej umowy, tj. łącznie za wiele rzeczy i praw, nie zaś za każde z nich z osobna. Na etapie dokonywania czynności cywilnoprawnej to od strony (podatnika) zależy, czy sprzedaje rzeczy i prawa łącznie, czy też każde z nich z osobna. Jednakże podjęta na tym etapie decyzja pociąga skutki prawnopodatkowe, niezależne już od woli podatnika. Jeżeli podatnik zdecydował się na zbycie rzeczy i praw łącznie, osiągając z tego tytułu łączny przychód, to właśnie taki przychód będzie uwzględniony następnie przy określaniu dochodu i podstawy opodatkowania. Należy też zauważyć, że wprost z umowy sprzedaży z dnia 2 stycznia 2001r. wynika, iż obejmowała ona prawo do znaku towarowego. Spółka podnosiła też, że organ wezwał strony transakcji do zmiany ceny lub wskazania przyczyn jej określenia w sposób znacznie odbiegający od wartości rynkowej, a także brak wskazania w wezwaniach owej wartości rynkowej. Zarzut ten nie był zasadny. Art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem kilka etapów działa organów podatkowych. Pierwszym z nich jest stwierdzenie przez organ, że wyrażona w umowie cena odbiega znacznie od wartości rynkowej przedmiotu umowy. W tym momencie konieczne jest stwierdzenie samej znacznej różnicy między ceną umowną a ceną rynkową. Nie można go jednak utożsamiać z dokładnym ustaleniem ceny rynkowej, ponieważ wówczas zbędny byłby etap postępowania, określony w ostatnim zdaniu tego przepisu. Organ, stwierdziwszy taką rozbieżność (ale nawet nie znając jeszcze dokładnej jej wartości), kieruje do stron umowy wezwanie, o którym mowa w art. 14 ust. 3 zd. 2. Powinien w nim dać wyraz temu, że cenę umowną uznaje za odbiegającą od rynkowej, ale przepis nie zobowiązuje go do wskazania, jaką cenę uznaje za właściwą. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ przystępuje do określenia konkretnej wartości rynkowej przedmiotu umowy, co następuje z udziałem biegłego (biegłych). W zaskarżonej decyzji zostało wyjaśnione, z jakich przyczyn biegli wybrali taką a nie inną metodę wyceny. W sposób wyczerpujący uzasadniono, dlaczego zastosowane zostały metody dochodowe, a nie metoda cen porównywalnych. Niezależnie od obszernego wyjaśnienia motywów takiego działania, brak jest przepisu prawa, który wykluczałby w każdym wypadku zastosowanie metod dochodowych. Tym samym nie wchodzi w grę ocenienie ewentualnych uchybień w zakresie wyboru metody w kategoriach kwalifikowanego, tj. rażącego naruszenia prawa. Zasadność wyboru metody przez biegłych oraz przyjęcia tak sporządzonej opinii jako dowodu w sprawie mogłaby podlegać badaniu w trybie zwyczajnym, nie zaś w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności postępowania. Posłużenie się w trakcie wyceny danymi, nie znanymi stronom w trakcie zbycia nie może budzić zastrzeżeń. Strony umowy sprzedaży nie mają obowiązku w żaden sposób kalkulować ceny zbycia w oparciu o dane rynkowe, czyli mogą ustalić cenę w sposób swobodny, oderwany od rynkowej wartości (z wszystkimi wszakże konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego, w tym wynikającymi z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czym innym jest natomiast wycenianie wartości przedmiotu umowy przez biegłego; zasadą przecież jest, że posługuje się on danymi, których strony umowy nie musiały, albo nawet nie mogły znać. Z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, by wskazanie przyczyn ustalenia ceny odbiegającej od rynkowej przez podatnika miało wiązać organ administracji. Przepis stanowi wyraźnie, że strona ma podać przyczyny, które taką rozbieżność uzasadniają, przy czym chodzi tu o uzasadnienie obiektywne, a nie jedynie istniejące w przekonaniu strony. Organ podatkowy ocenia zaś, czy wskazane przez podatnika przyczyny rzeczywiście uzasadniają rozbieżność między ceną umowną a ceną rynkową. Również w tym zakresie ocena, dokonana przez organ może podlegać kontroli, w tym sądowej, jednak o ile została jej poddana w wyniku zaskarżenia decyzji, wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Ewentualne naruszenia w tym zakresie trudno jednak uznać za kwalifikowane w stopniu, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Należy również uznać, że rzeczą biegłego (biegłych) jest dokonanie wyceny zbywanych rzeczy i praw oraz określenie ich rynkowej wartości, nie zaś odnoszenie się do stanowiska strony, wyjaśniającego rozbieżności między ceną umowną a ceną rynkową. Wyjaśnienia strony ze swojej istoty mają wskazywać przyczyny takiej rozbieżności, zatem z założenia potwierdzają też, że cena umówiona odbiegała od rynkowej. Nie znajduje też potwierdzenie zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 w zw. z art. 197 § 3 zd. 1 o.p. Strona skarżąca twierdziła, że jako biegli brały w sprawie osoby, przesłuchane uprzednio w charakterze świadków. Sąd zauważa, że niezależnie od tego, jak organy podatkowe na kolejnych etapach postępowania określiły osobowe źródła dowodów (biegli: M. W. – S. oraz B. K.), w istocie rola spełniana przez te osoby była wypełnieniem funkcji biegłego. Przesłuchanie tych osób zmierzało bowiem do określenia wartości zbywanych rzeczy i praw. Nie dostarczały one informacji ani same nie nabywały wiedzy o innych okolicznościach sprawy. Należy zauważyć, że uzasadnieniem instytucji wyłączenia biegłego jest to, aby w takim charakterze nie występowała osoba, która – pełniąc wcześniej inną rolę procesową – posiada już pewien obraz sprawy albo jest w jakiś sposób z tą sprawą związana, była naocznym świadkiem zdarzeń faktycznych w sprawie istotnych itd. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Sąd podziela również zapatrywania organów podatkowych na kwestię zastosowania przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego do określenia wysokości straty. W orzecznictwie podnosi się, że należy odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 o.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 o.p. i może być odniesiony także do straty podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1566/09, Lex Omega nr 952672). W konsekwencji prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 o.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 o.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 września 2013r., sygn. akt II FSK 2208/12, "Monitor Podatkowy" 2013/11/42-45 oraz z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1345/10, Lex Omega nr 1108976). Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 24 i art. 70 o.p. nie tylko nie była dotknięta kwalifikowaną wadą, ale wręcz w ogóle nie naruszała prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1, art. 188 o.p. Wniosek dowodowy o przesłuchanie osób, które występowały w postępowaniu zwyczajnym jako biegli, miał prowadzić do oceny prawidłowości sporządzonej przez nie wyceny oraz prawidłowości zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczności, w jaki sposób biegli oceniają własną opinię, nie mogą być dla sprawy istotne, skoro materiał dowodowy ma oceniać sam organ podatkowy. Tym bardziej zaś biegły nie jest powołany do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego czy procesowego, gdyż taka ocena jest rzeczą organu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.