I SA/Łd 1392/13

Dnia 27 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 roku sprawy ze skargi J. M.-S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. M.-S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1392/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko J. M.-S. przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma być przekształcona w spółkę komandytową (osobową), zaś wnioskodawczyni zostanie jej komandytariuszem. Później jednak wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki osobowej. Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. W ramach wystąpienia lub likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze, w postaci następujących składników majątkowych: 1) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (akcje nabyte), 2) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (akcje objęte). Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu akcje nabyte i akcje objęte zostaną przez wnioskodawczynię odpłatnie zbyte. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) w jaki sposób wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji nabytych? 2) w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji objętych? Zdaniem wnioskodawczyni, odnośnie pytania pierwszego, koszt ten powinna ustalić jako historyczną wartość podatkową tych akcji w spółce osobowej. W tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami – dalej "u.p.d.o.f."), który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia akcji nabytych. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie umorzenia dobrowolnego nabytych przez wnioskodawczynię. Sposób ustalania kosztów uzyskania powinien być analogiczny w odniesieniu do pytania drugiego. Wydatkami poniesionymi przez spółkę osobową na objęcie akcji jest wartość środków pieniężnych przekazanych spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje SKA. Będzie to zatem cena emisyjna, za która spółka osobowa objęła akcje, o ile cena ta została uregulowana przez spółkę osobową zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Uregulowanie tej ceny może nastąpić także przez potrącenie wzajemnych, wymagalnych i pieniężnych roszczeń między spółka a akcjonariuszem. Omawiane wydatki na objęcie akcji nie zostały zaliczone (nie mogły być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową - mogły zostać zaliczone dopiero w momencie otrzymania akcji w SKA. Skoro akcje objęte zostały za wkład pieniężny, sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów określa art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji jako koszt uzyskania przychodów należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane akcje objęte. Skoro odpłatnego zbycia dokona wspólnik, który otrzyma akcje objęte w ramach likwidacji bądź wystąpienia, a nie spółka osobowa, powinien on realizować zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że w analogicznym zdarzeniu przyszłym stanowisko jej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z dnia [...], Nr [...]. Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepis art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f odsyła do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zmianami). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). W pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieści się również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Tym samym do zbycia akcji w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Umorzenie dobrowolne powoduje, że osoba fizyczna posiadająca akcje, kwalifikuje osiągnięty z ich zbycia przychód do kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wnioskodawczyni, w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej). Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f, bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J. M.-S., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i ponownego wydania interpretacji o treści wskazanej przez skarżącą oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawczyni dokonuje umorzenia dobrowolnego otrzymanych akcji SKA w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), 2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (w tym w sytuacji umorzenia dobrowolnego) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej, 3) art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 30b ust. 4, że przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ma zastosowanie w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa (w tym w sytuacji umorzenia dobrowolnego) akcje SKA otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), 4) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając akcje SKA (w tym w sytuacji umorzenia dobrowolnego) uzyskane w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, 5) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zmianami) poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości, 6) art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając akcje SKA (w tym w sytuacji umorzenia dobrowolnego) uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych mimo, że nie ustalono, czy przedmiotem działalności spółki osobowej jest obrót papierami wartościowymi. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że organ podatkowy błędnie uznał, iż skarżąca zbywając akcje SKA (w tym w sytuacji umorzenia dobrowolnego) uzyskane w związku z wystąpieniem lub likwidacją, nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych. Skoro wykładnia gramatyczna art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie pozostawia żadnych wątpliwości, to nie ma podstaw do stosowania innych metod wykładni np. systemowej lub celowościowej. Potwierdza to orzecznictwo, np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99). Zdaniem skarżącej nie jest istotne jakiego rodzaju majątek spółki otrzyma wspólnik w związku z jej likwidacją lub z wystąpieniem z takiej spółki. Nie ma znaczenia, czy będą to środki trwałe, towary czy też akcje w innych spółkach. Skarżąca odwołała się do uzasadnienia do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie u.p.d.o.f. i innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zmianami), która wprowadziła obecnie obowiązujące zasady opodatkowania wystąpienia wspólników ze spółki niebędącej osobą prawną lub jej likwidacji. W uzasadnieniu tym wyjaśniono, że: "(...) w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: 1. środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki; 2. innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki". Skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się do art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., mimo że dokonał wykładni prawa sprzecznej z ich brzmieniem i stwierdziła, że zbycie papierów wartościowych, które zostały wydane jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej albo z tytułu likwidacji takiej spółki nie może być przychodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie jest ono zatem opodatkowane na zasadach wskazanych w art. art. 30b, tylko w na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1364/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "jeżeli przychody są uzyskiwane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f), to jest w realizacji określonego w umowie spółki przedmiotu jej działalności, dla wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; nie dotyczy to przychodów uzyskanych przy okazji prowadzenia przez spółkę działalności, której przedmiot jest inny." Z orzeczenia tego wynika, że nawet uznając za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zbycie akcji w celu umorzenia dobrowolnego w niektórych okolicznościach może być uznane za przychód z kapitałów pieniężnych (z czym skarżąca się nie zgadza), to należy zauważyć, iż nie dotyczy to przypadku, gdy obrót papierami wartościowymi byłby wpisany w umowie spółki osobowej jako przedmiot działalności. Przed udzieleniem interpretacji organ powinien zatem wezwać stronę do uzupełnienia wniosku i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W dniu 20 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargi poprzez nadesłanie dwóch interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] ([...] i [...]), które w opinii pełnomocnika potwierdzają stanowisko zajęte w skardze. Ustosunkowując się do powyższego pisma Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane przez stronę skarżącą interpretacje zostały wydane na tle innego zdarzenia przyszłego, dlatego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Błędne jest stanowisko organu, że przychód, który skarżąca może otrzymać ze zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podobny pogląd zaprezentował WSA w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z 11 lipca 2013 r., III SA/Wa 211/13 i III SA/Wa 212/13 (publ. CBOSA). Z uwagi na powyższe uznać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego powodu sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ dokona oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd orzekł jak w sentencji. E.B.