III SA/Wa 2535/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. odmówił skarżącej (stronie, spółce) – W. GmbH z siedzibą w Niemczech wszczęcia postępowania w sprawie żądania zwrotu w związku z nieterminowym zwrotem podatku VAT. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 26 października 2004r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek W. GmbH z siedzibą w Niemczech, , dalej - Strona lub Spółka, o zwrot podatku VAT za okres od lipca do sierpnia 2004 r. z wnioskowaną kwotą zwrotu w wysokości 590.405,86 zł. Następnie pismem z 7 marca 2005 r. strona wycofała ww. wniosek i wniosła o zwrot podatku VAT za okres od lipca do września 2004 r. z wnioskowaną kwotą zwrotu w wysokości 590.405,86 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z [...] grudnia 2006 r., orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 590.406 zł za okres od lipca do września 2004 r. Następnie pełnomocnik strony pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z żądaniem wypłaty oprocentowania, naliczonego zgodnie z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późn. zm), dalej “O.p.", w związku ze zwrotem podatku po upływie 6-miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851). dalej - rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT. W uzasadnieniu strona podniosła, iż podmioty uprawnione nie mogą być traktowane w sposób gorszy w stosunku do podatników VAT znajdujących się w takiej samej sytuacji, tj. w przypadku ubiegania się o zwrot podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zwrotu nadpłaty podatku. W związku z tak przedstawionym żądaniemsStrona wniosła o: • stwierdzenie stosownie do art. 76 ij 1. art. 77b § i pkt 1, art. 78 § 1 O.p., że oprócz wymaganej kwoty zwrotu podatku VAT w kwocie 590.406 zł Spółce przysługiwało na dzień dokonania zwrotu oprocentowanie w wysokości 92.427 zł, a w konsekwencji, że wysokość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na dzień jej zwrotu na rachunek Spółki winna wynosić 682.833 zł, • zarachowanie kwoty faktycznie dokonanego zwrotu na należność główną oraz na należne oprocentowanie stosownie do art. 78a O.p. • dokonanie uzupełniającego zwrotu tytułem należności głównej, która nie została przekazana spółce w dniu 26 listopada 2006r., • dokonanie zwrotu pozostałej części należnego oprocentowania, która z uwagi na rozrachowanie wskazane wyżej nie została zwrócona w dniu 26 stycznia 2007 r., • dokonanie zwrotu oprocentowania od tej części zwrotu, która nie została przekazana spółce w dniu 26 stycznia 2007 r. Pismem z dnia 23 lutego 2012 r. strona podtrzymując stanowisko zaprezentowane w ww. wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. doprecyzowała zakres żądania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmówił stronie wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia w wydaniu decyzji. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. wniosek strony wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. po terminie, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. W dniu 12 września 2012r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności (stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r.). W związku z powyższym ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. stała się ostateczna w obrocie prawnym. Następnie pełnomocnik strony pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z żądaniem zwrotu w związku z nieterminowym zwrotem podatku wynikającym z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r., Uzasadniając powyższe strona wskazała, iż z uwagi na konieczność jednakowego traktowania podmiotów polskich, jak i zagranicznych, zwrot otrzymany podatku po upływie 6-miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT, winien nastąpić wraz z oprocentowaniem z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat zawartych w art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm. ), dalej "u.p.t.u.". Ponadto prawo do otrzymania zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem, które wynika z decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, w ocenie strony, nie wygasło. W związku z powyższym strona na podstawie art. 76 § 1, art. 77b § 1 pkt 1. art. 78 § 1 oraz art. 78a O.p. zażądała zwrotu: • kwoty 79.649,97 zł wynikającej z faktu, iż kwota zwrotu faktycznie dokonanego w dniu 24 stycznia 2007 r. w wysokości 590.406 zł nie pokryła w całości kwoty, która winna zostać zwrócona w związku z wydaniem decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku do upływ ie ustawowego 6-miesięcznego terminu na jej wydanie. • kwoty 12.421.03 zł stanowiącej pozostałą część należnego oprocentowania, która nie została zwrócona spółce w dniu 24 stycznia 2007 r. • należnej na dzień 17 grudnia 2012 r. kwoty 58.585 zł tytułem należnego oprocentowania od kwoty 79.649.97 zł stanowiącej tą część należności głównej, która nie została przekazana Spółce w dniu 24 stycznia 2007 r. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie żądania zwrotu w związku z nieterminowym zwrotem podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka do wydania na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, bowiem wniesione przez stronę żądanie z dnia 17 grudnia 2012 r. jest tożsame z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie wypłaty oprocentowania w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług, które to postępowanie wszczęte na jego podstawie zakończyło się decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2012 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. sprostował powyższe rozstrzygnięcie, w trybie prostowania oczywistej omyłki, wskazując, iż winno ono nastąpić w drodze postanowienia. W zażaleniu na powyższe postanowienie zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie: • art. 165a § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 216 O.p., poprzez wydanie aktu administracyjnego zatytułowanego "decyzja" w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania winno nastąpić w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, co wprowadza stronę w błąd, co do przysługującego środka zaskarżenia, przysługujących terminów oraz znajdującego się w sprawie trybu postępowania, • art. 165a § 1 O.p., polegające na przyjęciu, iż żądanie spółki dotyczyło sprawy tożsamej, rozstrzygniętej już decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia utrzymał mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oceny prawidłowości odmowy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wszczęcia postępowania na podstawie wniosku z 17 grudnia 2012 r. z uwagi, iż żądanie strony jest tożsame z zawartym we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r., w zakresie którego organ podatkowy rozstrzygnął decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, charakter wniosku z 17 grudnia 2012 r., którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie, dotyczy tożsamego przedmiotu jak we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r., którego kwestia została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2012 r. W obu przypadkach podstawowe żądanie strony dotyczy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku (uznania prawa do uzyskania odsetek), a w dalszej kolejności wnioski strony z 30 grudnia 2011 r. oraz z 17 grudnia 2012 r. odnoszą się do sposobu rozliczenia tego oprocentowania w oparciu o art. 78a O.p. Na tej podstawie strona podnosiła, iż wypłacona na podstawie decyzji z 20 grudnia 2006 r. kwota nie pokryła w całości orzeczonej kwoty zwrotu, bowiem w dacie faktycznego zwrotu winna zostać proporcjonalnie zarachowana za zwrot (należność główną) oraz odsetki. Stąd strona wywodziła, iż przysługuje jej dodatkowo prawo do pozostałej kwoty niezwróconego podatku oraz oprocentowania tej kwoty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. odmówił stronie wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia w wydaniu decyzji, tym samym rozstrzygając żądanie Strony zawarte we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu stwierdził, że wniosek strony wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. po terminie, o którym mowa w art. 80 § 1 i § 2 O.p. Organ wskazał, że podstawą prawną wypłaty odsetek podmiotowi zagranicznemu ubiegającemu się o zwrot podatku od jego nieterminowego zwrotu jest art. 87 ust, 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p., natomiast w przypadku zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania, organy podatkowe obowiązane są dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycją art. 78a O.p. Strona wprawdzie przedmiotowy wniosek oznaczyła jako “Żądanie zwrotu w związku z nieterminowym zwrotem podatku", jednakże z jego uzasadnienia bezspornie wynika, iż w istocie strona domaga się wypłaty odsetek w tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonych zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p. Oczywistym jest zatem, iż przedmiot analizowanego w niniejszej sprawie żądania strony z dnia 17 grudnia 2012 r. jest tożsamy z żądaniem Strony z 30 grudnia 2011 r. W sprawie niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania przedmiocie, w którym została wydana decyzja ostateczna. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., uzasadniająca wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie takie miało na celu wyeliminowanie sytuacji, w której toczyłoby się postępowanie w sprawie, w której została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. W postępowaniu podatkowym bowiem może być rozpatrzone wyłącznie żądanie, które dotyczy takiej kategorii spraw, dla których dopuszczalna jest droga postępowania podatkowego. Takim żądaniem bez wątpienia nie jest wniosek Strony z dnia 17 grudnia 2012r. z powodów wyżej wskazanych. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, jednoczesnie zarzucił naruszenie: • art. 165a § 1 O.p., polegające na dowolnej "reinterpretacji" rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W z [...] sierpnia 2012 r., w celu dopasowania stanu faktycznego do powołanych w uzasadnieniu przepisów, • art. 165a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że żądanie spółki dotyczyło sprawy tożsamej rozstrzygniętej już decyzją ostateczną oraz że o zakresie żądania rozstrzyga stanowisko organu podatkowego, a nie stanowisko wnioskodawcy; • art. 165a § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że o tożsamości spraw decyduje kwalifikacja organu podatkowego dokonana z punktu widzenia potencjalnego rozstrzygnięcia, które nie zapadło. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż w treści wniosku z 17 grudnia 2012r. wyraźnie podkreślano na odmienność żądania, bowiem złożony wniosek nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądanie dotyczy zwrotu, który winien nastąpić z urzędu, a ponadto dotyczy uprawnienia, które nie wygasa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 t.j.) dalej - "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył bowiem przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Spór prawny zainicjowany skargą na to postanowienie, w ocenie Sądu, sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy art.art.165 a O.p. został w sprawie właściwie zastosowany. Zgodnie z art. 165a O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakiejkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W orzecznictwie sądowym między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1097/07 ukształtował się pogląd, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (Lex nr 531085). Podobny pogląd wyrażono też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 153/07 (Lex nr 535541). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny i prawny, wbrew stanowisku prezentowanym w skardze dawał podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a O.p. Organ podatkowy trafnie stwierdził, iż na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sprawie stoi art.247 § 1 pkt 4 O.p. W świetle powyższego przepisu przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji jest spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo oceniły wnioski Strony i wydane w sprawie rozstrzygnięcia.Ocena ta nie jest oceną dowolną, bowiem oparta została na wnikliwej analizie treści żadań strony jak i wydanych w sprawie decyzji. W ocenie Sądu podzielić należało stanowisko organów podatkowych, iż wniesione przez stronę żądanie z dnia 17 grudnia 2012 r. jest tożsame z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie wypłaty oprocentowania w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług, które to postępowanie wszczęte na jego podstawie zakończyło się decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2012 r. Samo zatytułowanie kolejnego wniosku Strony “Żądanie zwrotu w związku z nieterminowym zwrotem podatku", okolicznosci tej nie zmienia, w sytuacji gdy z jego uzasadnienia bezspornie wynika, iż w istocie strona domaga się wypłaty odsetek w tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonych zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p. Zauważenia również wymaga, iż obydwa wnioski Strony wskazują na tę samą podstawę prawną formułowanych przez Stronę żądań tj. wypłaty oprocentowania w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług.Skoro rozstrzygnięcie w tej sprawie, bez wzgledu na jego uzasadnienie nie budzi watpliwosci, to dopóki wskazana wyżej ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2012 r nie zostanie w trybie przewidzianym przez przepisy prawa wzruszona, a więc będzie funkcjonowała w obrocie prawnym, niemożliwym jest orzekanie po raz drugi w tym samym przedmiocie, tj. podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, bez pominięcia kwestii nieważności takiego postępowania z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty oraz dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Tożsamość podmiotowa nie jest w sprawie kwestionowana. Jeśli chodzi o przedmiot, to jest nim w niniejszej sprawie wypłata odsetek w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług, spowodowanym opóźnieniem w wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r., orzekającej o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 590.406 zł za okres od lipca do września 2004 r.Jak wynika z wniosków Strony zawierających co do istoty to samo uzasadnienie i podstawę prawna dotyczą one, żądania wypłaty odsetek od orzeczonego przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy –od lipca do września 2004 r. w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. Zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie zmienia fakt, że Strona w kolejnym złożonym przez siebie wniosku przeformulowala żądanie, nazywając oprocentowanie niezwróconym podatkiem, przyjmując sposób zarachowania oprocentowania na nalezność główną i należne odsetki (oprocentowanie) zgodnie z art.78a O.p.Strona nie chce bowiem zauważyć ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., którą przesądzono negatywnie dla Strony wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług oraz oraz faktu, że do zwrotu podatku zastosowanie znajdują przepisy O.p. dotyczące nadpłaty, mimo, iż powoływała się na nie w złożonych przez siebie pismach. Reasumując skoro jak już Sąd wskazał wyżej sprawa stanowiąca przedmiot wniosku Strony z 17 grudnia 2012 r.została już rozstrzygnięta w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. to za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.165a O.p.oraz art.247 § 1 pkt 4 O.p Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.