I SA/Łd 1336/13

Dnia 1 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi Kurii Metropolitalnej Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1336/13 UZASADNIENIE W dniu 14 kwietnia 2011 r. Kuria Metropolitalna w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności podejmowanych przez Kurię Metropolitalną [...] w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi. W przedmiotowym wniosku Kuria przedstawiła następujący stan faktyczny. Podniosła, że osoby prawne Kościoła Katolickiego są właścicielami i zarządcami cmentarzy. Dalej Kuria dokonała przeglądu przepisów stanowiących tytuł do własności i zarządzania cmentarzami, tj. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz.U. nr 29 poz. 154 z późniejszymi zmianami) w zakresie majątkowym (art. 52, art. 45 ustawy), w zakresie stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (art. 2 i 15 ustawy), Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. ( Dz.U. z 1998 r. nr 51, poz. 318) w zakresie stosunku Państwa do Kościoła (art. 5 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konkordatu), w zakresie majątkowym (art. 24 Konkordatu), ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 23, poz. 295 z późniejszymi zmianami) w zakresie utrzymywania i zarządzania cmentarzami, w tym wyznaniowymi (art. 2 ust.1 i 2 ustawy) oraz Kodeksu Prawa Kanonicznego w zakresie utrzymania i zarządzania cmentarzami (Kan. 1240 § 1, Kan. 1205 i Kan. 1210). Następnie Kuria przedstawiła stan swej korespondencji z Głównym Urzędem Statystycznym w zakresie klasyfikacji statystycznej usług związanych z zarządzaniem cmentarzami wyznaniowymi, stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego na 87 posiedzeniu Sejmu na temat nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE i przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), a w szczególności art. 43 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotem wniosku są usługi świadczone przez Kościół Katolicki, będący właścicielem i zarządcą cmentarza wyznaniowego, polegające na: a) zawieraniu umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta; b) kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza; c) liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświecenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą świeconą, rzucenie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, zasypywanie lub zamykanie grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni. Wskazano też, że wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art, 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, pełnienie przez Kościół misji, wykonywanie jurysdykcji oraz zarządzanie i administrowanie sprawami na podstawie Prawa kanonicznego, co Kościołowi gwarantuje Konkordat, nie może być traktowane jako świadczenie usług - w rozumieniu ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2007 r. Nr 50, póz. 331), gdyż prawo kanoniczne nie zna tego terminu i charakteru czynności. Prawo kanoniczne, uznane jako podstawa działalności Kościoła w odniesieniu do cmentarzy, wyklucza uznanie Kościoła jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy. Cel publiczny, jakim jest zakładanie cmentarzy w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie przesądza o świadczeniu na cmentarzach usług o charakterze użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy o ochronie konkurencji, a to przez niemożność uznania Kościoła spełniającego swą misję za przedsiębiorcę, zaś wiernego za konsumenta poczynań Kościoła, w tym liturgicznej ceremonii pogrzebowej i pochowania zwłok w miejscu świętym (poświęconym). W duchu Konkordatu i prawa kanonicznego poświęcenia nie sposób traktować jako usługi świadczonej konsumentowi. Wskazano, że podstawowym elementem zarządzania cmentarzem wyznaniowym jest sprawowanie liturgii i prowadzenie ceremonii religijnych na jego terenie (Kań. 1213 KPK). Zgoda na sprawowanie funkcji podczas ceremonii religijnej (np. procesja z ciałem zmarłego), dopuszczenie do ceremonii religijnej (pogrzebu), leży po stronie zarządzającego cmentarzami. Ceremonia pogrzebowa ma charakter religijny i jest ściśle określona w przepisach prawa kościelnego, w tym przepisach liturgicznych. Pogrzeb jest sprawowaniem publicznego kultu Bożego, zatem zachowanie religijnego charakteru pogrzebu na terenie cmentarzy wyznaniowych należy do obowiązków zarządzającego (osoby prawnej Kościoła), w związku z czym zarządzający decyduje kto ma prawo uczestniczyć w ceremonii religijnej. Ceremonia pogrzebu zgodnie z przepisami liturgicznymi kończy się złożeniem ciała do grobu. Podniesiono, że usługi będące przedmiotem wniosku, wnioskodawca świadczy w zakresie interesu zbiorowego swoich członków - zmarłych wiernych członków Kościoła Katolickiego. Pogrzeb kościelny jest to obrzęd związany z pochowaniem zmarłego, albo inaczej ogół czynności i modlitw liturgicznych przepisanych przy chowaniu wiernych zmarłych (Cmentarze i grzebanie zmarłych w przepisach prawa kanonicznego - Ks. Janusz Gręźlikowski). Usługi będące przedmiotem wniosku, wnioskodawca świadczy na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków ze świadczenia usług będących przedmiotem wniosku. Kategoria cmentarzy wyznaniowych powstała przy uwzględnieniu, że śmierć jest zdarzeniem, które dla osób wierzących niesie ze sobą określone przesłanie, zwyczaje, obrządki i liturgie. Uprawnienie dla związków wyznaniowych do utrzymywania cmentarzy wyznaniowych ma służyć wypełnianiu ich misji i jest to cel nadrzędny. Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie z opodatkowania usług nie naruszy warunków konkurencji. Z ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika wprost, że tylko gminy oraz związki wyznaniowe uprawnione są do utrzymywania cmentarzy. Wyłącza to inne podmioty wprost z zakresu usług zarządczych. Według wnioskodawcy, objęte wnioskiem usługi winny być kwalifikowane jako -usługi świadczone przez organizacje religijne. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Kuria zadała pytanie: - czy w świetle unormowań dotyczących Kościoła Katolickiego jako wyłącznego zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, czynności podejmowane przez Kurię Metropolitalną [...] działającą przez Komisję do spraw Cmentarzy w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, polegające na: a) zawieraniu umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta; b) kopaniu grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza; c) liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, d) zasypywaniu lub zamykaniu grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zwolnieniom przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu po nowelizacji? Przedstawiając własne stanowisko Kuria wskazała, że władze Rzeczpospolitej Polskiej przyjmując Konkordat oraz utrzymując krajowe ustawodawstwo wyznaniowe oraz ustawę o cmentarzach zaakceptowały szczególny model funkcjonowania cmentarzy, ograniczając – z woli ustawodawcy – konkurencję na tym polu, dopuściły stosowanie prawa kanonicznego do regulacji obejmujących wykonywanie przez Kościół władztwa i zarządu na cmentarzach wyznaniowych, co oznacza akceptację sakralnego charakteru tych miejsc traktowanych przez Kościół jako miejsce święte, przeznaczone do sprawowania kultu publicznego, nie zaś do działalności gospodarczej. Prowadzenie cmentarza wyznaniowego służy interesom i potrzebom społeczności wiernych, jak i poszczególnym jej członkom przez świadczenie usługi pogrzebowej. W tym stanie rzeczy zapis art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług rozumieć należy jako odnoszący się do tego typu i charakteru działalności Kościoła Katolickiego, gdyż w świetle ustawodawstwa krajowego nie sposób sobie wyobrazić innej działalności Kościoła Katolickiego, która mogłaby odpowiadać cytowanemu zapisowi znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w zakresie czynności podejmowanych przez Kurię Metropolitalną [...] w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, ponieważ wnioskodawca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej i nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Na powyższe postanowienie złożone zostało zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Na powyższe postanowienie z dnia [...] września 2011 r. Kuria Metropolitalna [...] złożyła w dniu 14 października 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1518/11, oddalił skargę. Na powyższy wyrok z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1518/11, Kuria Metropolitalna Łódzka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 786/12 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1518/11 oraz uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2011r. W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał Kurię - jako reprezentującą w przedmiotowym zakresie Arcybiskupa - za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do występowania z pytaniem do Ministra Finansów w zakresie zarządu cmentarzami. Wobec powyższego, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 786/12, postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił postanowienie z dnia [...] czerwca 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania i przekazał ww. sprawę z wniosku z dnia 06 kwietnia 2011 r. do ponownego rozpatrzenia. Wydając zaskarżoną interpretację z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko strony wnioskującej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) oraz art. 9 (1) i 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) wskazano, iż do działalności Kościoła w zakresie objętym wnioskiem stosuje się uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Również przepisy Dyrektywy nie wyłączają spod zakresu swojego działania tych usług. Następnie cytując art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy VAT wyjaśniono, że warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z tej regulacji jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Ponadto wskazano, że wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione łącznie, a niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie od podatku. Wskazano, że w pierwszej kolejności wnioskodawca musi posiadać status: - kościoła lub związku wyznaniowego, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych lub - organizacji powołanej do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Wnioskodawca wskazał, iż jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem działa na podstawie ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowień władzy kościelnej, zgodnych z prawem partykularnym Kościoła. Wobec tego pierwszy warunek wynikający z cytowanego przepisu został spełniony. Dalej podniesiono, że ponadto winny być spełnione przesłanki przedmiotowe, tj. usługi świadczone przez ww. podmioty muszą być: - wykonywane w zamian za składki, których wysokość i zasady ich ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, - realizowane w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Podmioty świadczące ww. usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków, a zastosowanie zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Po analizie okoliczności stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę w świetle regulacji art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, organ stwierdził, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie są wykonywane w zamian za składki. Wyjaśniono przy tym, iż między składką a ofiarą nie można postawić znaku równości. Składka jest bowiem obowiązkowa i wynika z konkretnych uregulowań, np. ustawowych , statutowych, natomiast ofiara jest opłatą dobrowolną. Wobec powyższego, w opinii organu, ofiary pobierane przez wnioskodawcę, nie posiadają charakteru składki w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy. Co do kolejnego warunku zastosowania przedmiotowego zwolnienia, czyli wymogu świadczenia usług w interesie zbiorowym swoich członków, zważono, że czynności opisane we wniosku, w szczególności dotyczące prac związanych z miejscem pochówku (zawieranie umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu, kopania grobów) są wykonywane w odniesieniu do poszczególnych członków kościoła i wiążą się z konkretnym zindywidualizowanym świadczeniem, a zatem nie można przyjąć, iż dokonywane są w interesie zbiorowym członków. Wobec powyższego stwierdzono, że czynności objęte zakresem pytania - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - nie są wykonywane w interesie zbiorowym członków kościoła. Dalej organ podniósł, iż jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 31, podmioty świadczące ww. usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków, a zastosowanie zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Po przytoczeniu wskazówek dotyczących kwestii powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji zawartych w orzecznictwie TSUE, w opinii organu, w przedmiotowej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zwolnienie z opodatkowania wnioskodawcy w zakresie usług zawierania umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta, kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza stawia wnioskodawcę w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności, bowiem usługi te mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty (np. gminy). Mając na uwadze powyższe organ interpretujący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT i tym samym usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Kuria zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie : 1. art. 14b § 1 i 2, 14c § 2, 14o § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, 2. art. 120, 125, 233 § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, 3. art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 31, art. 43 ust. 17 i 18 ustawy o podatku od towarów i usług zw. z art. 132 ust. 1 lit. l i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU.L, nr 347 ze zm.), 4. art. 2 i 55 ust. 1 i 2 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, 5. art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 23 i art. 24 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską, podpisanego w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r., 6. art. 19a ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7. art. 1 ust. 3 i 5 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, 8. art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, 9. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie odniósł się do powstałej w sprawie okoliczności, podnoszonej przez wnioskodawcę, upływu terminu do wydania interpretacji oraz konsekwencji, jakie ustawa z tym wiąże w art. 14o Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie organ w ciągu trzech miesięcy od złożenia wniosku nie wydał interpretacji, co skutkować winno przyjęciem "interpretacji milczącej", zgodnej ze stanowiskiem Kurii Metropolitalnej [...]. Zdaniem strony skarżącej pełnienie przez Kościół misji, wykonywanie jurysdykcji oraz zarządzanie i administrowanie cmentarzami na podstawie prawa kanonicznego, co Kościołowi gwarantuje Konkordat, nie może być także traktowane jako świadczenie usług - w rozumieniu ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z2007 r. Nr 50, poz.331), gdyż prawo kanoniczne nie zna tego terminu i charakteru czynności. Prawo kanoniczne, uznane jako podstawa działalności Kościoła w odniesieniu do cmentarzy, wyklucza uznanie Kościoła jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy. Cel publiczny, jakim jest zakładanie cmentarzy w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomość, nie przesądza o świadczeniu na cmentarzach usług o charakterze użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy o ochronie konkurencji, a to przez niemożność uznania Kościoła spełniającego swą misję za przedsiębiorcę, zaś wiernego za konsumenta, w tym konsumenta liturgicznej ceremonii pogrzebowej i pochowania zwłok w miejscu świętym (poświęconym). Podstawowym elementem zarządzania cmentarzem wyznaniowym jest sprawowanie liturgii i prowadzenie ceremonii religijnych na jego terenie. W uzasadnieniu skargi zarzucono również, iż organ nie odniósł się do uzasadnienia projektu zmian do ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, że nowelizacja art. 41 ustawy nie zmieniała dotychczasowego zakresu zwolnień, natomiast odchodziła od wcześniejszego powiązania z klasyfikacjami statystycznymi. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji indywidualnej obejmuje postępowanie interpretacyjne, które zostało w sposób odrębny i autonomiczny uregulowane w przepisach Działu II Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 93 z 2004 r., poz. 894 ze zm.), dalej O.p. (art. 14a – 14p). Nie budzi wątpliwości, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej. Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p., także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola instancyjna, a także kontrola sądowa nie stanowią zatem zdarzeń powodujących przerwę w jego biegu. Nie powodują, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej Kurii wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 14 kwietnia 2011r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 15 kwietnia 2011r. W dniu [...] czerwca 2011r., czyli na 16 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał jednak postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej spółce w dnu 7 lipca 2011r. Na skutek tego zaczęło się toczyć najpierw przed organem podatkowym, a następnie przed sądami administracyjnymi postępowanie, w którym przedmiotem sporu była zasadność stanowiska organu podatkowego zajętego najpierw w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011r., a następnie w postanowieniu z dnia [...] września 2011r. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 786/12. W wyroku tym, jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko tutejszego Sądu i organu podatkowego, że Kuria nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do występowania z pytaniem do Ministra Finansów w zakresie zarządu cmentarzami. Z akt sprawy wynika, że odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 786/12 został doręczony organowi podatkowemu w dniu 29 kwietnia 2013r. Natomiast w dniu 13 maja 2013r. zwrócono organowi akta administracyjne. Następnie organ podatkowy w dniu [...] maja 2013 r. wydał postanowienie uchylające postanowienie z dnia [...] czerwca 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i przekazał ww. sprawę z wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ podatkowy dopiero w dniu 12 czerwca 2013r., a więc dopiero po prawie miesiącu od dnia zwrotu akt administracyjnych wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o brakujące pełnomocnictwo lub inny dokument poświadczający uprawnienie osoby podpisanej pod wnioskiem do występowania z nim. W odpowiedzi na to wezwanie, doręczone w dniu 18 czerwca 2013r., skarżąca Kuria w dniu 25 czerwca 2013r. uzupełniła powyższy brak przy piśmie z dnia 24 czerwca 2013r. Od dnia uzupełnienia tego braku do dnia wydania zaskarżonej interpretacji – [...] lipca 2013 r. – upłynęło natomiast kolejnych 35 dni. W tej sytuacji uznać należy, iż organ podatkowy wydając w dniu [...] lipca 2013r. zaskarżoną interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile bowiem można uznać, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2011r. doszło do uruchomienia najpierw kontroli instancyjnej zajętego w nim przez organ podatkowy stanowiska, a następnie kontroli sądowej do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 786/12 oraz zwrotu akt administracyjnych przez tutejszy Sąd, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to w dniu 25 czerwca 2013r. – po uzupełnieniu braków wniosku przez stronę, możliwość taką z pewnością już posiadał. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby w okresie od dnia 25 czerwca 2013r. (po zwrocie akt administracyjnych) do dnia [...] lipca 2013r., organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. To z kolei skutkowało tym, że w dniu [...] lipca 2013r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca strona natomiast z mocy art. 14o § 1 o.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d O.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na jej wynik zmianę stanu prawnego w rozpatrywanej sprawie. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d O.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji. Dodać przy tym jedynie trzeba, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 O.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 O.p. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). J.B.