I GSK 1284/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Maria Myślińska Jan Bała (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 468/12 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. solidarnie na rzecz B. M., A. C., B. M., J. O. i P. M. kwotę 400 (czterysta) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 468/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po rozpoznaniu skargi J. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego, określił, że wymienione decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: J. M. [...] kwietnia 2007 r. złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. C. 2,4. Samochód ten został nabyty przez podatnika w USA za kwotę 10 tys. USD, a następnie importowany do UE na terytorium Niemiec, gdzie zostały uregulowane należności celno-podatkowe. W dniu [...] kwietnia 2007 r. samochód został przemieszczony na terytorium RP. Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. uznał, że podana przez strony umowy kupna-sprzedaży wartość pojazdu rażąco odbiega od wartości rynkowej podobnego samochodu. W konsekwencji, decyzją z [...] listopada 2011 r. organ określił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8.204 zł. Wartość brutto samochodu organ przyjął na podstawie wyceny rzeczoznawcy w wysokości 83.600 zł. Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów art. 82a u.p.a. z 2004 r. czy też analogicznego do poprzedniego przepisu art. 104 ust. 8-11 u.p.a. z 2008 r. Organ podał, że art. 82a u.p.a. z 2004 r., który wszedł w życie 19 lipca 2008 r., jest przepisem proceduralnym. W odniesieniu do takich przepisów, regulujących w sposób szeroko rozumiany zasady postępowania przed organami, regułą winno być ich stosowanie w aktualnym – w momencie dokonywania czynności postępowania – brzmieniu (odmienne zasady dotyczą przepisów prawa materialnego, które należy stosować w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego). W dacie orzekania przez organ I instancji przepisem regulującym powyższą kwestię był art. 104 u.p.a. z 2008 r. zawierający regulacje analogiczne do obowiązującego do końca lutego 2009 r. art. 82a u.p.a. z 2004 r., i w oparciu o ten przepis organ I instancji przeprowadził przedmiotowe postępowanie. Podatnik został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Strona odmówiła dokonania zmiany. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego rzeczoznawcę celem ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego samochodu. Wycena dokonana przez biegłego została skorygowana o oznaczone elementy. Ostatecznie organ I instancji określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 60.321 zł. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że wskazane przepisy są przepisami o charakterze proceduralnym, a nie materialnoprawnym, zatem nie obowiązuje do nich zasada lex retro non agit, gdyż same w sobie nie kreują obowiązków podatnika a jedynie wyznaczają sposób działania organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzje organów, uznał, że skarżący w postępowaniu przed organami celnymi wskazywał okoliczności uzasadniające stanowisko, że zapłacona przez niego cena nie odbiegała od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. W szczególności w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego podatnik podał, że kwota 10 tys. USD zapłacona za przedmiotowy samochód w 2007 r. w Stanach Zjednoczonych była cena rynkową – uwzględniwszy stan techniczny samochodu, jego wyposażenie oraz rok produkcji. Skarżący podkreślał, że samochód nie był nowy (rok produkcji 2006), i był wyposażony ubogo, min. w manualną skrzynię biegów, bardzo niepopularną w USA, co znacząco wpływało na jego cenę na tamtejszym rynku. Podatnik podniósł więc szereg istotnych okoliczności niewątpliwie mających wpływ na ustalenie ceny nabytego samochodu na rynku amerykańskim, a okoliczności te, odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w Stanach Zjednoczonych, zostały całkowicie zignorowane przez organy obu instancji. Takie działanie narusza reguły postępowania wynikające z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie swobodnej, a nie dowolnej oceny, czy okoliczności sprawy zostały udowodnione. Nie odniosły się bowiem w sposób prawidłowy i zupełny do okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego, które mogłyby mieć wpływ na ocenę czy w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie niezbędne przesłanki do określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. W toku ponownego rozpoznania sprawy zobligowane będą zatem dokonać oceny, mając na uwadze podnoszone przez skarżącego okoliczności, czy wskazana przez niego wartość samochodu jest wartością prawdziwą dla rynku amerykańskiego. Jeżeli wynik tej oceny będzie pozytywny dla podatnika, będzie to okoliczność stanowiąca "uzasadnioną przyczynę", o której mowa w u.p.a. W takiej sytuacji weryfikacja podstawy opodatkowania w ogóle nie nastąpi. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu będzie zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od jego średniej wartości na rynku krajowym. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez pełnomocnika przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm przepisanych. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, w sytuacji gdy z okoliczności przedmiotowej sprawy wprost wynika, iż w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, wobec czego koniecznym było stwierdzenie przez Sąd ich nieważności; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie w żadnym zakresie zarzutu skarżącego odnoszącego się do bezzasadnego zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa z mocą wsteczną, a tym samym naruszenia przez organy art. 104 ust. 8-11 u.p.a. oraz zaniechania dokonania przez organy administracji publicznej wykładni prokonstytucyjnej przepisów rangi ustawowej, a co za tym idzie naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2014 r. pełnomocnik J. M. poinformował NSA o jego śmierci, załączając odpis aktu zgonu i wniósł o zawieszenie postępowania. Jednocześnie wystąpił o podjęcie zawieszonego postępowania z udziałem następców prawnych skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania z uwagi na śmierć skarżącego, a następnie o podjęcie tego postępowania z udziałem jego następców zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na treść przepisów art. 124 § 1 pkt 1 i art. 128 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Kastor trafnie bowiem zarzuca, iż Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi dotyczących nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. z uwagi na zastosowanie z mocą wsteczną przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie było bezsporne, iż skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w 2007 r., a więc obowiązek podatkowy powstał w dacie określonej w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Natomiast stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji art. 82a u.p.a. dodany został przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r. (art. 10 tej ustawy), a więc po dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stąd też podnoszona zarówno przez organ, jak i Sąd I instancji okoliczność, iż powyższy przepis art. 82a ustawy ma analogiczną treść jak art. 104 ust. 8-11 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Nie można przy tym podzielić stanowiska organu, iż przepis art. 82a omawianej ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem procesowym. Przepis ten ma bowiem charakter normy prawa materialnego, co znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 183/10; z 2 lutego 2012 r., sygn. I GSK 893/10; czy też z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. I GSK 65/12). Podkreślić należy, że z treści powołanego wyżej art. 82a ustawy wynika, że daje on organom możliwość weryfikowania podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, a nadto daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji – art. 82a ust. 1. Przepis ten nakłada na podatnika także obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji powołania przez organ biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania art. 82a ust. 3. Wreszcie z treści tegoż przepisu prawa wynika również, że definiuje on pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalania zawarty w ust. 4 art. 82a. W orzecznictwie zaś nie budzi wątpliwości pogląd, że norma prawna, która nakłada na określony podmiot obowiązki lub wskazuje na możliwość uzyskania przez ten podmiot określonych uprawnień, a także jeśli zawiera w swej treści definicje pojęć ustawowych jest normą o charakterze materialnym. W związku z powyższym należy podzielić pogląd kasatora, iż stosownie do zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) nie jest dopuszczalne stosowanie przepisów prawa materialnego do zdarzeń sprzed daty wejścia w życie przepisu prawa materialnego. Stąd tez w toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą Sądu I instancji będzie rozważanie, czy organ dopuścił się podnoszonego w skardze do Sądu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.