I SA/Gd 1566/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od kwietnia do grudnia 2012 roku postanawia: odrzucić skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" reprezentowanej przez "B" S.A. z/s w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2015 r. umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą tego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania. W dniu 23 grudnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek z dnia 19 grudnia 2014 r. Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" - reprezentowanej przez "B" S.A. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 6.390.938 zł (wraz z korektą zeznania). W dniu 3 kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła kolejna korekta zeznania CIT-8A (złożona w imieniu Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" przez "B" S.A.), a także wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 6.375.948 zł (zmiana zakresu żądania - zwiększenie kwoty nadpłaty o 14.990 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego początkowo prowadził postępowanie podatkowe wszczęte ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże decyzją z dnia 15 maja 2015 r., organ ten umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowej decyzji organ I instancji uznał, że skoro Wnioskujący utracił w toku prowadzonego postępowania podatkowego status podatnika i nie jest on też następcą prawnym tego podatnika, to uznać należy, że ww. postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak podmiotu postępowania. W takiej sytuacji zdaniem organu I instancji nie mogą zostać wydane - wobec nieistniejącego podmiotu - decyzje stwierdzające nadpłatę (tak samo jak i decyzje określające zobowiązanie w innej kwocie, niż wykazanej w rocznym zeznaniu podatkowym - w przypadku stwierdzenia, że wykazany w zeznaniach CIT-8A podatek należny został zaniżony). Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w dniu 29 grudnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o zarejestrowanie umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej "A". Do przedmiotowego wniosku załączona została - sporządzona w formie aktu notarialnego - umowa Podatkowej Grupy Kapitałowej "A". Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r., dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" w składzie ośmiu spółek. Z ww. umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz decyzji o rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej wynika, że Spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową "A" (w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa) jest "B" S.A. Podatkowa Grupa Kapitałowa "A" utworzona została na okres trzech lat podatkowych, tj. na lata 2012, 2013 i 2014. Rokiem Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" jest rok kalendarzowy, a pierwszym rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W dniu 31 grudnia 2014 r. w związku z upływem 3-letniego okresu, na który została zawarta ww. umowa Podatkowa Grupa Kapitałowa "A" uległa rozwiązaniu. W niniejszej sprawie dniu 23 grudnia 2014 r. - a więc na kilka dni przed zakończeniem okresu trwania umowy ww. Podatkowej Grupy Kapitałowej - do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek tej Grupy (pismo z dnia 19 grudnia 2014 r.) o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 6.390.938 zł wraz z korektą zeznania. W ocenie organu gdyby wniosek ten został złożony po dniu 31 grudnia 2014r., a zatem po dniu utraty przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika z uwagi na upływ terminu na jaki została ona zawiązana, to Spółka składająca taki wniosek nie mogłaby skutecznie występować jako spółka reprezentująca nieistniejącą już Podatkową Grupę Kapitałową, a tym samym organ podatkowy nie mógłby wszcząć postępowania o stwierdzenie nadpłaty za okres, w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa istniała i dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165a § 1 ww. ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast zgodnie z treścią art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei zgodnie z art. 133 § 2 ww. ustawy stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Kwestię nadpłat reguluje z kolei rozdział 9 Działu III Ordynacji podatkowej. W myśl art 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl art. 75 § 2 ww. ustawy uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje: - podatnikom /pkt 1/, - osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (w sytuacjach określonych w pkt 1) /pkt 1a/, - płatnikom lub inkasentom /pkt 2/. Zgodnie natomiast z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Biorąc zatem pod uwagę treść powyższych przepisów oraz fakt, że prawa i obowiązki będące przedmiotem decyzji są ściśle związane z danym podmiotem (mają charakter osobisty), organ I instancji prawidłowo - w ocenie organu odwoławczego - umorzył jako bezprzedmiotowe postanowienie wszczęte wnioskiem z dnia 19 grudnia 2014 r. Podatkowej Grupy Kapitałowej "A", reprezentowanej przez "B" S.A. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 6.390.938 zł. Na powyższą decyzję Podatkowa Grupa Kapitałowa "A", reprezentowana przez "B" S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z: - art. 133 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bezzasadnie umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych jako bezprzedmiotowe, w wyniku uznania, że PGK nie posiada statusu strony postępowania, - art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bezzasadnie umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych jako bezprzedmiotowe, a w konsekwencji naruszenie chronionego konstytucyjnie prawa PGK, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do otrzymania zwrotu nadpłaty tego podatku, - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bezzasadnie umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych jako bezprzedmiotowe, pomimo złożenia przez PGK wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w trakcie trwania okresu, na jaki utworzono PGK; 2. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą błędnym przyjęciem, że skarżącej nie przysługuje status strony postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Spółki prawa handlowego będące osobami prawnymi są, co do zasady, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 1996 r. podatnikami tego podatku mogą być także grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Aby grupa taka mogła być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spełnić musi określone w ustawie warunki materialnoprawne, określone w art. 1a ust. 2-2a, a także warunki formalne, które wskazane są w ust. 3 i ust. 4 tego przepisu. Jednym z tych warunków jest zgłoszenie umowy do rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na co najmniej trzy miesiące przed rozpoczęciem przyjętego przez grupę roku podatkowego. W przypadku, gdy umowa zostanie zarejestrowana, od początku wskazanego w umowie roku podatkowego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest odrębnie każda ze spółek wchodzących w skład grupy, ale podatkowa grupa kapitałowa jako samodzielny podatnik. Dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę kapitałową jest zatem ostatnim dniem roku podatkowego dla każdej ze spółek jako odrębnego podatnika (art. 8 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p.). Podatek dochodowy, zaliczki na ten podatek są w związku z tym obliczane, pobierane i wpłacane przez tę ze spółek, która zgodnie z umową reprezentuje grupę w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. i O.p. (art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.). Jej siedziba decyduje o właściwości organu podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że podstawę opodatkowania oblicza się dla grupy jako całości jako różnicę między sumą przychodów spółek – członków grupy a sumą kosztów ich uzyskania. Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 a ust. 14 u.p.d.o.p.). Ustawodawca nie normuje wprost skutków upływu terminu, na jaki zawarta została umowa o utworzeniu grupy kapitałowej, określając jedynie sytuacje, gdy ustanie grupy podatkowej, równoznaczne z ustaniem jej bytu jako podatnika, następuje przed tym terminem. Nie może jednak, w świetle powołanych wyżej przepisów budzić wątpliwości, że byt podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika ustaje z mocy prawa gdy nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 1a ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.p.) w momencie upływu okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu (por. T.Miłek w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod. red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 36). Określenie okresu trwania umowy jest jej obligatoryjnym postanowieniem, bez którego umowa nie zostanie zarejestrowana (art.1a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Jest to konieczne, skoro w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. Skoro nie ma obowiązku wyrejestrowania podatnika w postaci grupy, to konieczne jest określenie okresu, w jakim podmiot taki ma status podatnika. Określenie terminu trwania umowy jest przy tym limitowane przez ustawodawcę jedynie w zakresie minimalnego czasu jej trwania. Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.). Jak wynika z akt niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r., dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej "A". Spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową (w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa) jest "B" S.A. Podatkowa Grupa Kapitałowa utworzona została na okres trzech lat podatkowych, tj. na lata 2012, 2013 i 2014. Rokiem Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" jest rok kalendarzowy, a pierwszym rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W dniu 23 grudnia 2014 r. - a więc na kilka dni przed zakończeniem okresu trwania umowy ww. Podatkowej Grupy Kapitałowej - do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek tej Grupy (pismo z dnia 19 grudnia 2014 r.) o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 6.390.938 zł wraz z korektą zeznania. Natomiast w dniu 31 grudnia 2014 r. w związku z upływem 3-letniego okresu, na który została zawarta ww. umowa Podatkowa Grupa Kapitałowa "A" uległa rozwiązaniu. Skarga w niniejszej sprawie została złożona w dniu 18 września 2015 r. przez Podatkową Grupę Kapitałową "A" reprezentowaną przez "B" S.A. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Sąd uznał, że skarga podlega odrzuceniu, gdyż wniesiona została przez podmiot, który nie posiadał zdolności sądowej. Podatkowej Grupie Kapitałowej bez wątpienia przysługuje zdolność sądowa – wynika to jednoznacznie z art. 25 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Jednakże w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Podatkowa Grupa Kapitałowa wskazana jako strona wnosząca skargę została rozwiązana jeszcze przed wniesieniem tejże skargi. Skoro przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i przed wniesieniem skargi w niniejszej sprawie Podatkowa Grupa Kapitałowa uległa rozwiązaniu to trzeba uznać, że jej rozwiązanie spowodowało utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej (tutaj na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych), co powoduje, że z tym samym momentem utraciła ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie O.p., jak również zdolność sądową na gruncie p.p.s.a. Skoro bowiem Podatkowa Grupa Kapitałowa przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych (czy też uprawnień). W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań (nadpłaty podatku). Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jej zobowiązanie czy stwierdzająca nadpłatę lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, co prawda w odniesieniu do skutków rozwiązania spółki cywilnej i jawnej (por. wyrok z 18 września 2007 r., I FSK 1191/06 i wyrok z dnia 13 października 2011 r., I FSK 1622/10), jednakże w ocenie Sądu przyjęte przez NSA stanowisko znajduje uzasadnienie również w przypadku rozwiązania Podatkowej Grupy Kapitałowej. Stosownie do art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę m.in. wtedy, gdy jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Dla potrzeb niniejszej sprawy warto jeszcze zaznaczyć, że zgodnie z art. 58 § 2 p.p.s.a. odrzucenie skargi z przyczyn wymienionych w art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. możliwe jest dopiero wówczas, gdy brak m.in. w zakresie zdolności sądowej strony nie zostanie uzupełniony. Z akt sprawy wynika, że Podatkowa Grupa Kapitałowa wnosząca skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uległa rozwiązaniu przed wniesieniem skargi. Sąd uznał zatem, że nie miała zdolności sądowej i że nie było możliwości, by brak w tym zakresie został uzupełniony, tak więc nie zaistniała przeszkoda do odrzucenia skargi przewidziana przez ustawodawcę w powołanym art. 58 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 i § 3 p.p.s.a. skargę odrzucił.