III SA/Wa 1109/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w P. określił M. B. ("Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 75.131zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w latach 2000-2003 Skarżąca oraz jej mąż, W. B. zakupili 5 działek, które podzielili i sukcesywnie sprzedawali. Sprzedając przedmiotowe działki w 2006r Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego oświadczenia, zgodnie z którymi środki ze sprzedaży działek budowlanych miały być wydatkowane, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Według NUS o zorganizowanym charakterze działalności Skarżącej i jej męża polegającej na sprzedaży działek świadczy fakt zakupienia dużego obszaru ziemi i podzielenia go, po przeprowadzeniu formalności geodezyjnych i prawnych, na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek. O ciągłości świadczy zaś fakt, że Skarżąca i jej mąż nie dokonali jednorazowej sprzedaży kilku działek w trakcie roku. Powyższe cechy działalności oraz chęć osiągnięcia zysku NUS uznał za elementy konstytutywne pozarolniczej działalności gospodarczej. Po analizie transakcji sprzedaży działek Organ zakwalifikował przychody z ich sprzedaży do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "ustawa"), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, i nie uznał prawa do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Aby ustalić niezaewidencjonowany przychód Skarżącej z działalności gospodarczej, tj przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz koszt nabycia nieruchomości sporządzono zestawienie sprzedanych przez Skarżącą w 2006r działek, do kosztów ich zakupu przyjęto poniesione wydatki, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli oraz wydatek udokumentowany rachunkiem a wykonanie mapy wraz z projektowanym podziałem jednej z działek. Skarżąca wzywana w toku postępowania do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty nie okazała dodatkowych dowodów. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła NUS naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 26 ust. 1 i 27 ust. 1 ustawy. Wskazała również na naruszenie art. 122, art. 210 §1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że NUS nie powołał się na przepisy obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz odniósł się do innych niesprecyzowanych regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym naruszył przywołana normę Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzja musi zawierać podanie podstawy prawnej. Nadto argumentowała, że sprzedając działki nie dokonywała tego w ramach działalności gospodarczej. Za takim wnioskowaniem przemawiał brak cechy ciągłości oraz zorganizowania. Wskazała, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w znacznym czasie po jej zakupie. Poza tym finansowanie zakupu dalszych działek nie następowało z użyciem środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej kupionych nieruchomości. Zakup został uznany za lokatę kapitału i tym samym sprzedaż została przypisana do źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Podniosła, że w roku 2005 r. w rzeczywistości sprzedana została tylko jedna działka. Tym samym niespełniona została przesłanka ciągłości działalności. Skarżąca wskazała również, że NUS nie wyjaśnił, czy faktycznie nie przypisać działalności gospodarczej tylko jej byłemu mężowi. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że o zorganizowaniu działalności w niniejszej sprawie świadczy zakupienie znacznego obszaru gruntów, przewyższającego potrzeby indywidualne, w ramach pięciu transakcji z lat 2000 – 2003, podjęcie szeregu czynności koniecznych dla wielokrotnego zbycia działek (podział nabytych nieruchomości) oraz wielokrotne zbywanie tych działek w wykonaniu założonego celu. Zdaniem Organu zbycie działek we wszystkich latach 2004-2006 wypełnia zakres pojęcia działalności gospodarczej. Organ wskazał również na brak możliwości zaliczenia przychodów z przedmiotowej działalności do innych źródeł przychodu. Ustosunkowując się do twierdzenia Skarżącej, że przychody ze sprzedaży działek winny być przypisane tylko jej mężowi organ wskazał, że przepisy podatkowe ustanawiają zasadę, że podatnikiem jest każda osoba fizyczna odrębnie, a w przypadku uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży majątku wspólnego, zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 ustawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ustawy oraz art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i podtrzymała dotychczasową argumentację. Dodatkowo zarzuciła organowi przewlekłe prowadzenie postępowania i nie zapoznanie jej z aktami sprawy dotyczącej 2004r. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Stan faktyczny przeprowadzonego postępowania podatkowego został ustalony prawidłowo. Skarżąca nie kwestionuje ani faktu nabycia nieruchomości w latach 2000-2003 ani też faktu podziału nabytych nieruchomości i ich sprzedaży. Spór dotyczył przede wszystkim okoliczności o charakterze stricte prawnym, tj. tego, czy dochód uzyskany w roku 2006 ze sprzedaży działek nabytych przez Skarżącą w latach 2000 – 2003, pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), czy też z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. pkt 8 lit. a oraz c ustawy). Odnośnie do tego zasadniczego sporu w postępowaniu podatkowym, tj. kwestii kwalifikacji przychodu osiągniętego przez Skarżącą w wyniku zbycia nieruchomości wyodrębnionej z gruntu nabytego w latach 2000 – 2003, Sąd uznał stanowisko Organów za prawidłowe. Przy czym przyznać należy rację Skarżącej, że przywołanie w decyzji NUS, a następnie w zaskarżonej decyzji Dyrektora, definicji działalności gospodarczej z – odpowiednio – ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z Ordynacji podatkowej, było wadliwie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera swoją własną, autonomiczną definicję takiej działalności, i - jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej - na potrzeby postępowania podatkowego w tym podatku zbędne było odwoływanie się do definicji zawartej w innych ustawach. Niemniej powyższy błąd Organów nie miał wpływu na wynik sprawy, gdyż wszystkie te definicje posługują się zbliżonymi kryteriami definiującym pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W szczególności chybiony był zarzut Skarżącej, że przywołanie niewłaściwej definicji działalności gospodarczej oznacza brak podstawy prawnej decyzji. Skarżąca, jak można domniemywać, sugerowała w ten sposób konieczność stwierdzenia nieważności decyzji (decyzja wydana bez podstawy prawnej jest nieważna – zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), ale przypomnieć należy, że o wydaniu decyzji na określonej podstawie prawnej decyduje obiektywny fakt istnienia takiej podstawy w postaci konkretnego przepisu prawa, która w niniejszym przypadku istniała rzeczywiście. Odrębną kwestią jest natomiast brak odniesienia się przez Dyrektora do sformułowanego w odwołaniu Skarżącej zarzutu nieistnienia podstawy prawnej decyzji NUD. Brak ten co najwyżej usprawiedliwia zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ale uchybienie to uznać należy za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. W art. 5a pkt 6 ustawa wymagała zasadniczo trzech cech pozarolniczej działalności gospodarczej: 1) jej zorganizowania, 2) ciągłości oraz 3) braku możliwości zaliczenia przychodów z takiej działalności do innych źródeł przychodu. W ocenie Sądu wszystkie te cechy wystąpiły w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tych trzech elementów definicji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. właściwie wyjaśnił cechę zorganizowania działalności. Wskazał, że świadczy o niej zakupienie znacznego obszaru gruntów, przewyższającego potrzeby indywidualne, w ramach pięciu transakcji z lat 2000 – 2003, podjęcie szeregu czynności koniecznych dla wielokrotnego zbycia działek (podział nabytych nieruchomości) oraz wielokrotne zbywanie tych działek w wykonaniu założonego celu. Sąd wskazuje w tym miejscu, że cecha zorganizowania nie oznacza przy tym jedynie nadania działalności gospodarczej określonych ram prawnych i organizacyjnych, np. poprzez uzyskanie wpisu do gminnej ewidencji działalności gospodarczej albo prowadzenia biura. Oczywiście słusznie uznała Skarżąca, że sam podział nieruchomości jest niezbędny, o ile w celu uzyskania optymalnej ceny sprzedający zamierza zbywać wiele mniejszych działek, zamiast jednej dużej, do czego prawa nie można odmówić nawet nie-profesjonaliście. Rzecz jednak w tym, że o zorganizowanym charakterze świadczy wielokrotność transakcji, która wyklucza – w tych konkretnych okolicznościach – przyjęcie, że działki nie były sprzedawane w ramach działalności gospodarczej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że tutejszy sąd wyrokami odpowiednio z 12 listopada 2011r. (sygn. akt III SA/Wa 529/11) oraz 19 grudnia 2011r. (sygn. akt. III S.A./Wa 1107/11) oddalił skargi Skarżącej na decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005r. Z powyższych wyroków wynika, że w latach 2004-2005 Skarżąca i jej mąż zbyli czternaście działek. W konsekwencji sąd w pełni podziela wyrażone w powyższych wyrokach stanowisko, zgodnie z którym nie można uznać za sporadyczną i okazjonalną takiej działalności handlowej, która polega na dokonaniu kilkunastu transakcji skutkujących uzyskaniem znacznego przychodu. Stąd w niniejszej sprawie trzeba uznać, że zachodzą przesłanki uznania takiej działalności za fachową, podporządkowaną regułom opłacalności i zasadzie racjonalnego gospodarowania działalność uczestnika obrotu gospodarczego (vide też przywołany przez Skarżącą w skardze wyrok NSA o sygn. I FSK 1043/08). Profesjonalistą nie jest bowiem ten, kto subiektywnie za takiego się uważa, albo kto spełnia jedynie formalne kryteria "profesjonalizmu", polegające np. na uzyskaniu członkostwa w danej korporacji zawodowej, lecz ten, kto z danej działalności uczynił sobie źródło stałego dochodu. Takiego zawodowego charakteru działalności rzeczywiście nie wyklucza brak zamiaru sprzedaży nieruchomości już w chwili ich nabywania. Organy przyjęły przecież, że działalność gospodarcza Skarżącej polegała przede wszystkim na sprzedaży działek, a nie na ich nabywaniu i sprzedawaniu. Zamiar towarzyszący nabywaniu jest bowiem kategorią skrajnie subiektywną, toteż trudno go w jakikolwiek sposób wykazać możliwymi środkami dowodowymi, o ile sam nabywca nie zadeklaruje takiego zamiaru. Sprzedaż jest już jednak konkretną czynnością prawną, której powtarzalność i wielokrotność pozwalają uznać ją za zorganizowaną, i która poddaje się weryfikacji dowodowej. Z tego względu nie ma znaczenia, że nabywanie nieruchomości nie następowało za środki pochodzące ze sprzedaży innych nieruchomości. Organy prawidłowo wykazały też występowanie w niniejszej sprawie wymaganego z mocy w art. 5a pkt 6 ustawy elementu ciągłości. Sprzedawanie działek, jako zorganizowany proces, trwało w latach 2004-2005, a transakcje z roku 2006 (których dotyczy zaskarżona decyzja), były kolejnymi, takimi samymi czynnościami profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarcze. Jak należy przyjąć, transakcje te, tak samo jak poprzednie, były wynikiem podjętej wcześniej, przemyślanej koncepcji, która zmierzała do uzyskania w toku tego procesu sprzedaży nieruchomości jak najlepszej ceny. Wreszcie prawidłowo wskazano w decyzji, że przychód z wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej powinien być zaliczona do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zauważył, że na tle wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy orzecznictwo sądów administracyjnych posługuje się tymi kryteriami takiej właśnie kwalifikacji działalności gospodarczej, jakie zastosowano w wydanych w sprawie decyzjach. Poza przywołanymi przez Organy, ale też i Skarżących, wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy na wymieniony w odpowiedzi na skargi wyrok NSA o sygn. II FSK 199/09. Sąd ten zaakcentował powtarzalność transakcji, jej zorganizowanie i ciągłość, jako konstytutywne elementy pojęcia "działalność gospodarcza", występującego w obowiązującej w roku 2001, którego dotyczyło tamto postępowanie podatkowe, ustawie Prawo działalności gospodarczej. Tak samo, jak w niniejszej sprawie, o takiej działalności przesądzał zarobkowy jej charakter, powtarzalność oraz zorganizowanie. Jakkolwiek, według Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zastosowanie omawianego pojęcia może rzeczywiście nastręczać in concreto znaczących trudności interpretacyjnych, a to z powodu użycia w art. 5a pkt 6 ustawy dość nieprecyzyjnych, ocennych kryteriów definicyjnych, to jednak w tych okolicznościach faktycznych, jakie prawidłowo ustalono w sprawie, przychody uzyskane przez Skarżącą należy bez wątpienia zakwalifikować z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Końcowo wskazać należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Oznacza to, że fakt istnienia między małżonkami wspólności ustawowej (o charakterze bezudziałowym), nie oznacza, jeden z małżonków możne przypisać sobie udział w dochodach i stratach drugiego małżonka. Taka możliwość powstaje jedynie w sytuacji, w której małżonkowie złożą, stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy, wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Skarżąca nie złożyła takiego wniosku w odniesieniu do roku 2006, w konsekwencji nie może domagać się, aby organy podatkowe pomniejszyły osiągnięte przez nią w tymże roku przychody o kwotę odpowiadającą wysokości połowy straty poniesionej przez jej byłego męża z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Formułując zarzut nadmiernej przewlekłości postępowania Dyrektora izby Skarbowej w W. Skarżąca nie próbowała nawet wskazać, jaki wpływ miało to ewentualne uchybienie procesowe na treść decyzji. Odnośnie natomiast do zarzutu niezapoznania Skarżącej z aktami sprawy za rok 2004 przypomnieć należy, że to postępowanie było przedmiotem odrębnej analizy Sądu w sprawie o sygn. III SA/Wa 529/11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi.