I FSK 1493/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2842/13 w sprawie ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2842/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednio: J. M. B. – GmbH – dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje wykonywać prace związane z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego (realizacja projektów w ramach ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" - Dz.U. z 2003 r. Nr 67 poz. 621- dalej: "ustawa o programie ochrony brzegów morskich"). Wyjaśniła, że zakres prac obejmował będzie modernizację/odbudowę ostróg brzegowych standardowo o średniej długości ok. 110 m i rozstawie ok. 60 do 110 m; budowę progów, podwodnych równolegle do linii brzegowej na płytkim przybrzeżu w odległości 120- 150 m od linii brzegu; sztucznym zasilaniu (refulacji) w piasek średnioziarnisty o granulacji zbliżonej do osadów macierzystych strefy brzegowej rejonu, obejmując brzegi oraz pas przybrzeża między linią brzegową a linią wzdłuż brzegowych progów podwodnych. Prace te spółka będzie wykonywała na podstawie umów zawieranych z właściwym terytorialnie Urzędem Morskim. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy odpłatne świadczenie usług, o których mowa powyżej, podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%? Skarżąca zajęła stanowisko, że w sprawie zasadnym jest rozliczanie realizacji projektów, o których mowa powyżej, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Mając jednak na uwadze, że brak jest w ustawie o VAT legalnej definicji ochrony środowiska skarżąca odwołując się do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) - dalej: "u.p.o.ś".), tj.: art. 3 pkt 13, art. 3 pkt 39, art. 3 pkt 32, art. 3 pkt 50 stwierdziła, iż przez ochronę środowiska należy rozumieć działanie bądź zaniechanie, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, w tym racjonalne kształtowanie środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju. Elementem środowiska morskiego jest brzeg morski. Zaakcentowała, że racjonalne kształtowanie środowiska morskiego obejmuje również zapewnienie stabilizacji brzegu morskiego i zapobieganie zanikowi plaż w celu zapewnienia równowagi biologicznej oraz zrównoważonego rozwoju. W dalszej części uzasadnienia podniosła, że wykonywane przez nią prace wpisują się w realizację Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. (dalej Dyrektywa 2008/56/WE). Wskazując z kolei na art. 15 Konwencji sporządzonej w Helsinkach z 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego (Dz.U. z 2000 r. nr 28 poz. 346 – dalej: "Konwencja Helsińska") zaakcentowała, że na działania spółki, które będą zmierzały do realizacji postanowień zawartych w tym przepisie będą składały się następujące cząstkowe cele realizacyjne: stabilizacja procesów morfodynamicznych i litodynamicznych strefy brzegowej – plaż, wydm i przybrzeża pobliskiego; zahamowanie erozji w pasie lądowym i sąsiadującym pasie przybrzeża morskiego poprzez poprawę bilansu osadów i osłabienie hydrodynamiki; potencjału samooczyszczenia (biologicznego) plaż oraz wód i dna ustabilizowanie struktury i organizacji systemów plażowych i przybrzeża bliskiego; zwiększenie przybrzeża (deeutorfizacja, mineralizacja i rozkład materii organicznej, zanieczyszczeń organicznych, filtracja wody); możliwe zwiększenie bioróżnorodności ekosystemów poprzez zmianę podłoża; utrzymanie funkcjonowania plaż w celach rekreacyjnych; poprawa jakości wód przybrzeżnych (sanitarna i zanieczyszczeniowa) znajdujących się pod wpływem rzek uchodzących do Morza Bałtyckiego; inne aspekty pozytywnego oddziaływania systemu ochronnego, głównie rozumianego jako środowisko morskie. Spółka argumentowała również, że stabilizacja (odbudowa) form strefy brzegowej (plaża, skłon przybrzeżny) w wyniku realizacji przez nią systemu ochrony brzegu zapewni rozwój ekosystemu morskiego, w tym możliwość produkcji i przenoszenia materiału genetycznego na obszary podatne do zasiedlenia. Końcowo zwróciła uwagę, że art. 1 Konwencji Helsińskiej nie ma w tej sprawie zastosowania, bowiem w przywołanej konwencji nie ma definicji legalnej ochrony środowiska morskiego. Określa ona jedynie zakres przedmiotowy jej działania. W ocenie skarżącej również art. 194 ust. 3 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r. nr 59. poz. 543) nie znajdzie w tej sprawie zastosowania, bowiem przepis ten określa jedynie środki zmierzające do zapobiegania, zmniejszenia i kontroli zanieczyszczenia środowiska morskiego zaś ochrona przed tymi zanieczyszczeniami jest tylko jednym z elementów ochrony środowiska naturalnego. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Porównując uregulowania art. 3 pkt 13, art. 3 pkt 32, art. 3 pkt 39, art. 3 pkt 50 u.p.o.ś., art. 1, art. 4, art. 15 Konwencji Helsińskiej, art. 15 Konwencji o różnorodności biologicznej, art. 239-246 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2009 r., Nr 217, poz. 1689 ze zm.: dalej powoływana jako Kodeks morski), art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ustawy o programie ochrony brzegów morskich, Minister Finansów stwierdził, iż zakres zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie działań nakierowanych na zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp. Podniósł, że usługi wykonywane w celu ochrony brzegu morskiego mogą korzystać z opodatkowania stawką podatku 0% wyłącznie w przypadku, gdy są jednocześnie związane z ochroną środowiska morskiego. Zdaniem organu, wykonywane przez skarżącą prace, co prawda będą miały związek ze środowiskiem morskim jednak nie będą odnosiły się one do jego ochrony bowiem nie będą one związane z ochroną środowiska morskiego przed mającymi na nie wpływ czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa itp. Organ podkreślił jednocześnie, że oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu nie doznaje żadnej szkody, której w ocenie organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego. Wobec tego stwierdził, że analiza charakteru prac, które zamierza wykonać spółka prowadzi do wniosku, że będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Organ stwierdził, że brak jest również podstaw dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wystąpią usługi polegające na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że świadczenie usług w związku z działaniami mającymi na celu ochronę brzegów morskich, jako świadczenie usług niezwiązanych z ochroną środowiska morskiego oraz niepolegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. 1.5. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: - art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że zamierzone przez skarżącą prace związane z budową elementów systemu ochrony Morza Bałtyckiego w ramach realizacji programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" nie stanowią ochrony środowiska morskiego i jako takie nie podlegają opodatkowaniu 0% stawką tego podatku; - art. 241 § 2 Kodeksu morskiego - przez jego niewłaściwe zastosowanie, jako że przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnotował, że istota sprawy sprowadza się do możliwości zastosowania do świadczonych przez skarżącą usług związanych z ochroną środowiska morskiego stawki podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. W celu ustalenia tej kwestii Sąd zasadnicze znaczenie przypisał odkodowaniu pojęcia usług związanych z ochroną środowiska morskiego. Mając na uwadze treść zawartych w przywołanej przez skarżącą Dyrektywie 2008/56/WE, Konwencji Helsińskiej oraz u.p.o.ś. Sąd przyjął, że pod pojęciem ochrony środowiska morskiego rozumieć należy działania mające na celu chronienie, zachowanie i odnowienie środowiska morskiego w sposób zapewniający utrzymanie jego różnorodności biologicznej, oraz zachowanie jego zróżnicowanego i dynamicznego charakteru, w tym również ochronę tego środowiska przed zanieczyszczeniami. W świetle powyższego WSA stwierdził, że definicja ochrony środowiska zaprezentowana przez Ministra Finansów ma charakter zawężający, gdyż pojęcie to obejmuje nie tylko zapobieganie jego zanieczyszczeniom (które zgodnie z art. 3 punkt 8 Dyrektywy winny być definiowane jako szeroko rozumiana działalność człowieka) i ich skutkom, ale również działalność mającą na celu jego chronienie, zachowanie i odnowienie w sposób zapewniający utrzymanie jego różnorodności. WSA wprawdzie podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym ochrona brzegu morskiego przed jego dalszą erozją nie może być utożsamiona z ochroną środowiska morskiego jednak zwrócił uwagę, że z informacji przedstawionych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż realizowane przez nią czynności będą miały wpływ na poprawę jakości wód przybrzeżnych, będą powodowały powstanie warunków do rewitalizacji i zwiększenia bioróżnorodności strefy bliskiego przybrzeża brzegów południowego Bałtyku, wykonywane zaś budowle będą mogły stanowić schronienie i miejsce żerowania wielu gatunków ryb. W ocenie Sądu powyższe działania odpowiadają definicji działań związanych z ochroną środowiska morskiego w zakresie jego zachowania i odnowienia w sposób zapewniający utrzymanie jego różnorodności biologicznej, oraz zachowania jego zróżnicowanego i dynamicznego charakteru a zatem, wbrew stanowisku Ministra Finansów, działania te będą się odnosiły do ochrony środowiska morskiego. W tych zaś okolicznościach usługi świadczone przez skarżącą Sąd uznał za związane z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji prawa materialnego, tj.: art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż opisane przez skarżącą prace związane z budową elementów systemu ochrony brzegów Morza Bałtyckiego w ramach programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" będą usługą związaną z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota sprawy sprowadza się do możliwości zastosowania do świadczonych przez skarżącą usług związanych z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego (realizacja projektów w ramach ustawy o programie ochrony brzegów morskich") stawki podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Tytułem przypomnienia odnotować należy, że organ interpretacyjny zajął stanowisko, iż wykonywane przez skarżącą prace, co prawda będą miały związek ze środowiskiem morskim jednak nie będą odnosiły się one do jego ochrony. Tymczasem Sąd pierwszej instancji usługi świadczone przez skarżącą uznał za związane z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Jednocześnie zauważyć należy, że przepis ten nie ma swojego odpowiednika w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 2006/347/1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Okoliczność ta jednak nie uniemożliwia podatnikom stosowania tego zwolnienia. Oznacza jedynie, że dokonując wykładni tego przepisu nie można posłużyć się treścią Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w celu zdefiniowania pojęć, którym przy zastosowaniu tego zwolnienia posłużył się polski ustawodawca. Na względzie należy mieć również to, że wszelkie zwolnienia podatkowe jako wyjątek od reguły podlegają ścisłej wykładni, w szczególności nie wolno ich interpretować rozszerzająco. 5.3. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporne to, że ustawa o VAT nie definiuje usług związanych z ochroną środowiska morskiego. W konsekwencji, strony postępowania w celu odkodowania znaczenia pojęcia ochrony środowiska morskiego przywołały brzmienie przepisów u.p.o.ś, Konwencji o ochronie Morza Bałtyckiego, Konwencji o różnorodności biologicznej, Kodeksu Morskiego oraz ustawy o ustanowieniu programu ochrony brzegów morskich jak również Dyrektywy 2008/56/WE. Zgodnie z art. 3 pkt 13 u.p.o.ś., przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: a)racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, b)przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, C.przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Przy czym równowaga przyrodnicza stosownie do art. 3 pkt 32 u.p.o.ś., to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 39 u.p.o.ś., przez środowisko rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami. Natomiast w myśl art. 3 pkt 50 u.p.o.ś., przez zrównoważony rozwój rozumie się stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej. Jednocześnie w myśl art. 1 Konwencji Helsińskiej, ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8 października 1999 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346 – dalej: "Konwencja o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego"), Konwencja ta ma zastosowanie do obszaru Morza Bałtyckiego. Przy czym "obszar Morza Bałtyckiego" obejmuje Morze Bałtyckie właściwe oraz wejście na Morze Bałtyckie ograniczone równoleżnikiem 57°44.43'’ szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. w rozumieniu Konwencji wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej zgodnie z tym, jak to zostało oznaczone przez Umawiające się Strony. W rozpatrywanej sprawie brany był pod uwagę również art. 4 Konwencji Helsińskiej, który stanowi, że ma ona zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu. Stosownie natomiast do art. 15 Konwencji Helsińskiej umawiające się Strony podejmą, indywidualnie i wspólnie, wszelkie właściwe środki w odniesieniu do obszaru Morza Bałtyckiego i jego przybrzeżnych ekosystemów, na które wpływ wywiera Morze Bałtyckie, w celu zachowania środowisk przyrodniczych i różnorodności biologicznej oraz ochrony procesów ekologicznych. Środki takie zostaną również podjęte w celu zapewnienia zrównoważonego wykorzystania zasobów naturalnych na obszarze Morza Bałtyckiego. W tym celu Umawiające się Strony będą dążyć do przyjęcia dalszych dokumentów zawierających odpowiednie wytyczne i kryteria. Co więcej, o ochronie różnorodności biologicznej stanowi Konwencja sporządzona w Rio de Janeiro dnia 5 czerwca 1992 r. o różnorodności biologicznej, ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 19 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 184, poz. 1532 – dalej: "Konwencja o różnorodności biologicznej"). W jej art. 15 jest mowa o dostępie do zasobów genetycznych. W rozumieniu przepisów o ratownictwie morskim szkoda w środowisku, zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 Kodeksu morskiego, oznacza fizyczną szkodę wyrządzoną życiu lub zdrowiu ludzkiemu, życiu w morzu lub zasobom w przybrzeżnych lub śródlądowych wodach oraz na obszarach do nich przyległych, spowodowaną przez zanieczyszczenie, skażenie, ogień, eksplozję lub podobne poważne zdarzenie. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do Dyrektywy 2008/56/WE, w której w punkcie 12 preambuły wskazano, że wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem, stanowią integralną część środowiska morskiego i jako takie powinny zostać objęte Dyrektywą (o ile danymi aspektami ekologicznymi stanu środowiska morskiego nie zajęto się już w ramach dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej lub innych przepisów prawa wspólnotowego w celu zagwarantowania uzupełniania się przepisów i unikania nakładania się ich zakresów). W Dyrektywie sprecyzowano również, że pojęcie wody morskie oznacza, dno morskie i skałę macierzystą znajdujące się od strony morza od linii podstawowej, od której mierzony jest zasięg morza terytorialnego aż do najdalej położonego obszaru wód terytorialnych i rozciągające się aż do najdalej położonego obszaru, na którym państwo członkowskie ma lub wykonuje prawa jurysdykcyjne (z wyłączeniami nie mającymi zastosowania w sprawie); oraz wody przybrzeżne określone w dyrektywie 2000/60/WE, ich dno morskie i podłoże, o ile szczególne aspekty stanu ekologicznego środowiska morskiego nie były już przedmiotem wspomnianej dyrektywy lub innych przepisów prawa wspólnotowego. W Dyrektywie 2008/56/WE wskazano również, że "zanieczyszczenie" oznacza spowodowane przez działalność człowieka bezpośrednie lub pośrednie wprowadzanie do środowiska morskiego substancji lub energii, w tym również podmorski hałas będący wynikiem działalności człowieka, które powoduje lub może powodować negatywne skutki, takie jak szkody w żywych zasobach i ekosystemach morskich, w tym utratę różnorodności biologicznej, zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, utrudnienia w działalności morskiej, w tym dla rybołówstwa, turystyki i rekreacji, oraz w innych zgodnych z prawem sposobach korzystania z morza, jak również pogorszenie jakości użytkowanej wody morskiej i zmniejszenie walorów estetycznych lub też – ogólnie – pogorszenie możliwości zrównoważonego użytkowania zasobów i usług morskich (art. 3 pkt 8 Dyrektywy). Z Dyrektywy tej wynika również, że strategie morskie wdrażane są po to aby chronić i zachować środowisko morskie, zapobiegać jego degradacji lub gdy jest to wykonalne odtwarzać ekosystemy morskie na obszarach, gdzie uległy one niekorzystnemu oddziaływaniu; jak również zapobiegać i stopniowo eliminować zanieczyszczenie środowiska morskiego (art. 1 Dyrektywy). 5.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, który odwołał się do Dyrektywy 2008/56/WE, Konwencji Helsińskiej oraz u.p.o.ś., pod pojęciem ochrony środowiska morskiego rozumieć należy działania mające na celu chronienie, zachowanie i odnowienie środowiska morskiego w sposób zapewniający utrzymanie jego różnorodności biologicznej, oraz zachowanie jego zróżnicowanego i dynamicznego charakteru, w tym również ochronę tego środowiska przed zanieczyszczeniami. Minister Finansów zajął natomiast stanowisko, że ustawodawca określając zakres unormowania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przewidział jego zastosowanie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie działań nakierowanych na zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp. 5.5. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy żadnego z tych aktów prawnych nie zawierają wprost definicji ochrony środowiska morskiego. W tej sytuacji definiowanie pojęcia "ochrona środowiska morskiego" musi budzić uzasadnione spory. Niemniej nawet przyjęcie, że pojęcie "ochrona środowiska morskiego" należy rozumieć tak jak rozumie je Sąd pierwszej instancji, nie pozwoliłoby na zastosowanie stawki określonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy określaniu zakresu możliwości stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem. 5.6. Istotna dla sprawy pozostaje treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Skarżąca podniosła w nim bowiem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje wykonywać prace związane z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego (realizacja projektów w ramach ustawy o programie ochrony brzegów morskich). Odnotować zatem należy, że zgodnie z art. 2 ustawy o ochronie brzegów morskich w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące: 1) budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich, w tym usuwania uszkodzeń w systemie zabezpieczenia przeciwpowodziowego brzegów morskich; 2) zapewnienia stabilizacji linii brzegowej według stanu z 2000 r. i zapobiegania zanikowi plaż; 3) monitorowania brzegów morskich, a także czynności, prac i badań dotyczących ustalenia aktualnego stanu brzegów morskich mające na celu wskazanie koniecznych i niezbędnych działań zmierzających do ratowania brzegów morskich". Jak wynika z uzasadnienia projektu do tej ustawy (druk sejmowy nr 645) "Od dłuższego czasu obserwuje się niebezpieczne zjawisko postępującej erozji brzegu morskiego i zaniku plaż. Zjawisko to, przybierając na sile, stanowi poważne zagrożenie dla: bezpieczeństwa powodziowego terenów nadmorskich, dla opartego na turystyce - bytu ekonomicznego gmin nadmorskich, a także dla cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej. Zjawisko postępującej erozji jest głównie wynikiem wzrastającego poziomu morza, spowodowanego efektem cieplarnianym. Obserwowane zjawisko zwiększa realne prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi sztormowych". Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że program ochrony brzegów morskich ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej. Zatem z założenia program ma chronić brzegi morskie a nie środowisko morskie. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka planuje wykonywać prace związane z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego. Zakres prac będzie obejmował modernizację/ dbudowę ostróg brzegowych standardowo o średniej długości ok. 110 m i rozstawie ok. 60 do 110 m; budowę progów, podwodnych równolegle do linii brzegowej na płytkim przybrzeżu w odległości 120-150 m od linii brzegu; sztucznym zasilaniu (refulacji) w piasek średnioziarnisty o granulacji zbliżonej do osadów macierzystych strefy brzegowej rejonu, obejmując brzegi oraz pas przybrzeża między linią brzegową a linią wzdłuż brzegowych progów podwodnych. Analiza charakteru prac, które zamierza wykonać spółka prowadzi do wniosku, że będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. 5.7. W tym miejscu zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym ochrona brzegu morskiego przed jego dalszą erozją nie może być utożsamiona z ochroną środowiska morskiego jednak zwrócił uwagę, że z informacji przedstawionych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż realizowane przez nią czynności będą miały wpływ na poprawę jakości wód przybrzeżnych, będą powodowały powstanie warunków do rewitalizacji i zwiększenia bioróżnorodności strefy bliskiego przybrzeża brzegów południowego Bałtyku, wykonywane zaś budowle będą mogły stanowić schronienie i miejsce żerowania wielu gatunków ryb. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewentualny, uboczny, wpływ dokonywanych prac na środowisko morskie nie mógł decydować o możliwości zastosowania stawki określonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Ponadto nie sposób nie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której - w ocenie organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego. W tej sytuacji należy zgodzić się organem, który wydał w sprawie interpretacje, że ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu nie doznaje żadnej szkody, której w ocenie organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego. Analiza charakteru prac, które zamierza wykonać spółka prowadzi do wniosku, że będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz oddaleniu skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).