I SA/Sz 955/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia [...] r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] r., M O wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie. W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Po zmarłym w dniu 3 grudnia 2010 r. synu Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Potwierdzenie nabycia spadku nastąpiło w dniu 9 lutego 2011 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. W dniu 16 czerwca 2011 r. nastąpiło przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawczyni zamierza przekazać za opiekę w drodze umowy dożywocia synowi jej kuzynki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jakiej wysokości -zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uiścić podatek w sytuacji przedstawionej we wniosku? Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z tymi przepisami powinna ona zapłacić podatek w wysokości 2%. Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawczyni powołała się na artykuł opublikowany 3 lutego 2011 r. w gazecie "Rzeczpospolita", w którym autor stwierdził, że przekazanie mieszkania za dożywotnią opiekę nie jest źródłem przychodów – umowa dożywocia nie jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a więc nie można również stosować art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: "K.c.". - jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. W związku z brzmieniem tego przepisu organ stwierdził, że charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Organ podkreślił przy tym, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Uwzględniając powyższe, organ wyjaśnił, iż umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Umowa o dożywocie nie jest przy tym klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Organ interpretacyjny przyjął więc, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ wskazał, że zgodnie z art. 922 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy, natomiast akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest więc nie data wydania aktu poświadczenia dziedziczenia, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na jego rzecz w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przekształcenie tego prawa w odrębną własność oznacza bowiem tylko zmianę formy prawnej zbywalnego prawa do lokalu. W związku z tym organ stwierdził, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie będzie źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca 2010 r., w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po zmarłym synu. Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego organ wskazał, że dochód z tytułu odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny zauważył dalej, iż umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 K.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Przychód dla celów podatkowych - stosownie do ww. art. 19 u.p.d.o.f. - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Do takich kosztów można zaliczyć m.in.: - koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, - wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, - koszty i opłaty sądowe. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, (...). Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Reasumując organ stwierdził, że zbycie - na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego - przed upływem pięcioletniego terminu, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest natomiast dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M O wniosła o pozytywne dla niej rozstrzygnięcie kwestii dokonania zapłaty podatku z tytułu zawartej umowy dożywocia. Uzasadniając skargę Skarżąca wyjaśniła, że opisywana we wniosku zamierzona umowa dożywocia została już zawarta w dniu 9 sierpnia 2011 r. - kserokopię umowy dołączono do skargi. Podnosząc, że do dnia 30 kwietnia 2012 r. jest zobowiązana rozliczyć się z urzędem skarbowym, dlatego przed tą datą chciałaby rozwiązać powstały problem. Jest on bardzo ważny i bolesny dla Skarżącej, ponieważ jest świadoma, że urząd skarbowy będzie żądał od niej zapłaty podatku w wysokości 19% od zawartej umowy dożywocia. Skarżąca wskazała przy tym, że jest osobą starszą, bardzo schorowaną i potrzebuje opieki - nie stać jej na wynajmowanie stałej opiekunki, w związku z tym zawarła umowę dożywocia z synem kuzynki i w zamian za opiekę i pomoc w utrzymaniu przekazała mieszkanie umową dożywocia. Ponadto Skarżąca jest osobą samotną, jej małżonek zmarł w dniu 1 listopada 2008 r., a jedyny syn w dniu 3 grudnia 2010 r. Przed laty ww. mieszkanie Skarżąca wraz z małżonkiem darowała synowi i nie sądziła, że syn umrze wcześniej od niej, stała się właścicielką mieszkania ponownie w chwili jego śmierci, tj. w grudniu 2010 r. Skarżąca uznała, że musi jak najszybciej sporządzić umowę dożywocia z wybraną przez nią osobą, ponieważ nie wie jak długo jeszcze będzie żyć (ma 74 lata) i nie może sobie pozwolić na pięcioletnie oczekiwanie, licząc od grudnia 2010 r. Wobec tego, iż z otrzymanej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca będzie musiała zapłacić 19% podatek, a podstawą obliczenia podatku będzie wartość rynkowa "zbywanej nieruchomości", w której ona nadal mieszka i zamierza mieszkać do końca życia, ponadto w umowie dożywocia nie było podanej żadnej ceny, na podstawie której można określić wielkość przychodu, oraz nie była to umowa kupna-sprzedaży ani umowa darowizny, Skarżąca nie zgadza się z interpretacją, ponieważ gdy dożywotnik zbywa mieszkanie osobie z rodziny lub obcemu opiekunowi nie powinno być mowy o żadnej odpłatności. Skarżąca podniosła ponadto, że nie otrzymała jednorazowo żadnej kwoty, od której mogłaby zapłacić podatek i uważa, że nie ma podatku od świadczeń dla dożywotnika i nie powinna zapłacić żadnego podatku. Prosi również o pomoc dlatego, że tacy ludzie jak Skarżąca - starsi, schorowani, szukający pomocy w rodzinie lub obcych ludzi, muszą jeszcze płacić tak ogromne pieniądze. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że jej mieszkanie jest malutkie, jego powierzchnia wynosi 37 m², warte jest 111 tys. zł, i za to mieszkanie będzie musiała zapłacić 21 tys. zł podatku – co jest dla niej przerażające. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1 O.p. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14b § 3 O.p. ww. minister może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie. W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Dokonując kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiła kwestia, czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje tym, iż jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. – wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Sąd nie zgodził się z takim stanowiskiem. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził dokładnej analizy umowy o dożywocie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dokonał oceny odpłatności tej umowy. Nie można zatem stwierdzić na czym ta odpłatność w istocie polega, nie jest zatem oczywiste czy może ona stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określa w art. 19 u.p.d.o.f. co jest przychodem z tego źródła. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. [...].". W myśl ust. 3 tego artykułu: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.". Zgodnie natomiast z ust. 4. wymienionego artykułu: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający". Zauważyć należy, że określenie "odpłatne zbycie" (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy) jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelizacją ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. (ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpienie dotychczas obowiązującego określenia "sprzedaż i zamiana" oznaczało, iż nastąpiło rozszerzenie katalogu źródeł przychodów także na inne, poza sprzedażą lub zamianą, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zachował zasadę, że przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest (poza zbyciem w drodze zamiany) – "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "(...) w umowie sprzedaży"). Z takiej redakcji ww. przepisów wynika, że ustawodawca przyjął, iż wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie [art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze] (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany – o czym mowa w art. 19 ust. 2), a cena ta – co do zasady – odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest natomiast w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego) jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia. Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia, czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi przysporzenie majątkowe. Niewątpliwie umowa o dożywocie to jedna z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Z brzmienia art. 908 K.c. wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to - przy braku innego porozumienia (umowy) - składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 K.c.). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 K.c.). Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek, jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać można tezę, leżącą - jak się wydaje - u podstaw zaskarżonej interpretacji, że zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwiwalentnego wobec świadczenia zbywcy. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, charakter umowy dożywocia, powoduje, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania. Określenie zatem w tej umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia – tj. ekwiwalentu zbywanej nieruchomości - nie jest możliwe. W konsekwencji nie można więc w umowie dożywocia w sposób racjonalny określić "ceny", czyli wyrazić w pieniądzu wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości "należnego" dożywotnikowi w chwili przenoszenia jej własności, a więc w czasie powstania – jak wynika z interpretacji – obowiązku podatkowego. Skoro zatem z istoty samej umowy o dożywocie wynika, iż wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że przychód z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ta metoda wyceny – jak była mowa wyżej – ma zastosowanie wyłącznie, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Sposób postępowania organów w tej sytuacji określa przepis art. 19 ust. 4 ustawy. Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru odpłatnego (pomimo co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym), wobec tego, iż nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania) ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez "wartość nieruchomości" (tak jak np. przy umowie zamiany). Dokonując wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f., mając także na względzie opisaną wyżej zmianę art. 10 ust. 1 pkt 8 przez zastąpienie dotychczasowych określeń "sprzedaż" i "zamiana" na "odpłatne zbycie", które niewątpliwie jest określeniem szerszym, należy jednak wnikliwie rozważać czy zaliczenie umowy dożywocia do kategorii umów rodzących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie narusza ogólnych zasad wykładni prawa. W komentarzach do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnia się, że "przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i niektórych praw majątkowych powstają tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. Powodem uznania przychodów, o których mowa, za przychody podatkowe jest wzgląd na to, aby nie miała miejsca spekulacja - przede wszystkim nieruchomościami." (vide: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: Komentarz LEX 2010 - komentarz do art. 10 i art. 19 u.p.d.o.f.). Uwzględniając więc wykładnię funkcjonalną nie sposób uznać, aby objęcie przedmiotowym podatkiem także umowy dożywocia miało realizować taki cel. Nie można też nie dostrzegać i wyciągać odpowiednich wniosków z faktu zasadniczej różnicy pomiędzy umową sprzedaży a umową dożywocia i zrównywać je w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Wprawdzie organ interpretacyjny zauważył, iż umowa o dożywocie "nie jest klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży", jednak poprzestał na tym stwierdzeniu, traktując dalej w rozważaniach dotyczących opodatkowania obie umowy identycznie – co budzi sprzeciw. Wskazywane we wniosku i rozwinięte w skardze okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy o dożywocie potwierdzają znaną regułę, że umowy takie zawierane są przez osoby starsze, często wymagające już opieki innych osób. Z tych powodów można zakładać, iż przy zawieraniu takich umów do powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości dochodzić będzie rzadko, ponieważ z reguły umowy dożywocia zawierane są po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości. W sytuacji opisanej we wniosku, zbycie nieruchomości (zawarcie umowy dożywocia) nastąpić miało przed upływem tego okresu, jednak przy ocenie prawnej tej sytuacji nie można pomijać szczególnej okoliczności, tj. faktu iż przedmiotowa nieruchomość (lokal mieszkalny) "powróciła" do Skarżącej wskutek śmierci jedynego syna, na rzecz którego darowała uprzednio (wraz z małżonkiem) spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu. Skarżąca wskazywała też, że z uwagi na stan zdrowia nie może oczekiwać na zawarcie takiej umowy dopiero po upływie 5 lat od opisanego nabycia nieruchomości – gdy obowiązek podatkowy już nie powstaje. Ta szczególna sytuacja faktyczna opisana we wniosku miałaby także bezpośredni wpływ na wysokość (kwotę) podatku. Jak wskazano w interpretacji, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Skarżąca będzie mogła pomniejszyć uzyskany przychód o koszty jego uzyskania, tj. o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość lokalu, poczynione w czasie jego posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wobec tego, iż Skarżąca nabyła lokal w drodze spadku po zmarłym synu, nie mogłaby odliczyć kosztów jego nabycia, pomimo tego, że uprzednio (wraz z małżonkiem) nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu. Oznacza to w istocie, że podatek byłby naliczony od przychodu (od wartości lokalu – bez pomniejszenia o koszty nabycia) i stanowiłby dla Skarżącej – co podnosi w skardze - znaczną kwotę. Wprawdzie są to okoliczności indywidualne, ale ponieważ interpretacja odnosi się do indywidualnej sytuacji Skarżącej, więc powinny być także rozważone przez organ. Powyższe kwestie wskazują dodatkowo na potrzebę uwzględnienia również wykładni systemowej przy analizowaniu sytuacji podatkowej dożywotnika, w związku z zawarciem umowy dożywocia. Zasadą w podatkach dochodowych jest to, iż przychodami (stanowiącymi podstawę – po odliczeniu kosztów ich uzyskania – do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu) są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub co najmniej "kwoty należne" (a więc "wymagalne" w rozumieniu prawa cywilnego) – jak np. przy przychodach z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Obowiązek podatkowy powstaje więc w razie otrzymania (lub postawienia do dyspozycji podatnika) wymienionych świadczeń albo (w działalności gospodarczej) powstania wymagalnego roszczenia o spełnienie takiego świadczenia. Zauważyć więc należy, że w razie zawarcia umowy dożywocia dożywotnik uzyskuje od nabywcy nieruchomości "zapewnienie dożywotniego utrzymania" – w czym zawiera się także obowiązek "sprawienia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym" (art. 908 § 1 K.c.). W sytuacjach opisanych w art. 913 § 1 i art. 914 K.c. sąd może zamienić wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. W ocenie Sądu nabytych w wyniku umowy dożywocia ww. uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać, za "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" albo za "kwoty należne" (wymagalne) w roku kalendarzowym - i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Uznanie zatem - jak w zaskarżonej interpretacji – że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych a przychodem jest równowartość zbywanej nieruchomości narusza ww. zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem w danym roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową – zasada ta odnosi się więc m.in. do umowy sprzedaży nieruchomości, w sytuacji opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.pd.o.f. W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia "w przyszłości" (a więc ich spełnienie "w pełnej wysokości" w chwili zawierania umowy dożywocia, co jest istotą tej umowy, nie jest wymagalne), o niedającej się wyliczyć łącznej wartości, a więc opodatkowane byłyby spodziewane, a nie otrzymane świadczenia. Także z tych powodów równe traktowanie podatkowe umów zbycia nieruchomości (sprzedaży i dożywocia), różniących się zasadniczo istotnymi elementami oraz służącym różnym celom – w ocenie Sądu – nie jest uprawnione. Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, bowiem oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - prowadzącej do wniosku, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zbycie na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego przed upływem pięcioletniego terminu od jego nabycia, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, tj. dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - bez dokonania analizy istoty odpłatności na gruncie podatkowym (vide: wyrok WSA w Szczecinie z 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 721/11). W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 tej ww. ustawy, a o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny oceni stanowisko Wnioskodawczyni w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną powyżej.