II FSK 2434/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2855/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 2 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2855/13, uwzględnił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. – nazywanego dalej "Spółką", i uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2 października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 24 czerwca 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Minister powołał się na art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", oraz art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji". Dalej organ wyjaśnił, że we wrześniu 2009 r. Urząd Skarbowy [...] przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową. Protokół z tej kontroli został doręczony Spółce 29 września 2009 r., natomiast PFRON protokół ten otrzymał 9 sierpnia 2012 r. Ponieważ wspomniany protokół zawierał informacje na tema nieprawidłowości w zakresie przekazywania przez Spółkę środków pieniężnych na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), organ wszczął postępowanie, w wyniku którego została wydana decyzja. Zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, użyte w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sformułowanie "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na ZFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON i niewłaściwego ich przeznaczania. Zgodnie z tym przepisem za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON, pracodawca jest zobowiązany do wpłaty, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w wysokości 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że niedotrzymanie terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji na właściwy rachunek bankowy, tj. naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest wystarczającym powodem do nałożenia na pracodawcę obowiązku dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Spółki, warunkiem zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 lub 2 ustawy o rehabilitacji konieczne jest kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji na cel sprzeczny z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Drugą z przesłanek jest niewpłacenie tych środków na rozliczeniowy rachunek bankowy funduszu rehabilitacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. 2.3. W piśmie z 18 grudnia 2013 r. pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wymaga ustalenia momentu ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacyjnego. W motywach zaskarżonej decyzji organ wskazał, że nieprawidłowość ta została ujawniona we wrześniu 2009 r. Wówczas bowiem sporządzono protokół z kontroli. Niemniej jednak, jak argumentował pełnomocnik Spółki, z treści tego protokołu nie wynika, aby organy ujawniły nieprawidłowość w zakresie przekazywania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Okoliczność ta została ujawniona najwcześniej w protokole z kontroli przeprowadzonej w październiku i listopadzie 2012 r. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że moment ujawnienia nieprawidłowości ma wpływ na sposób liczenia odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania określonego w decyzji z 24 czerwca 2013 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że istotą sporu jest określenie sankcji z tytułu nieterminowego przekazania przez Spółkę środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawione w skardze stanowisko nie jest trafne i w pełni zgodził się z wykładnią art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Stąd też Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych mógł zastosować przewidzianą w tym przepisie sankcję w przypadku, gdy Spółka nie dotrzymała terminu wyznaczonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. 3.3. Niemniej jednak, jak trafnie zauważył pełnomocnik Spółki w piśmie procesowym, zastosowanie tego przepisu wymaga ustalenia momentu ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Tymczasem w badanych decyzjach organy nie wyjaśniły, dlaczego ujawnienie wspomnianej okoliczności nastąpiło we wrześniu 2009 r. Powołały się jedynie na protokół z przeprowadzonej wówczas kontroli. Rzecz jednak w tym, że w protokole tym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Co więcej, przywołanego przez organy protokołu z kontroli przeprowadzonej na przełomie października i listopada 2012 r. nie ma w aktach sprawy. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał Ministra Pracy i Polityki Społecznej do wskazania dowodów, które wziął pod uwagę przy ustalaniu niezgodnego z prawem przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, jak również podania momentu ujawnienia tej okoliczności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Pracy i Polityki Społecznej, wskazując na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniosła zarzut naruszenia: - przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykłądnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o rehabilitacji, w szczególności art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy; - przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 141 § 4 P.p.s.a. polegający na błędnym przedstawieniu stanu sprawy oraz sprzecznościach, jakie pojawiły się w uzasadnieniu wyroku. 4.2. Pełnomocnik organu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Mając na względzie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). 5.3. Ponieważ żadnej z części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie powiązano wprost z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie przypuszczać, że jego naruszenia pełnomocnik organu upatruje w wydaniu wyroku sprzecznego z ustalonym przez organy stanem faktycznym (s. 3 skargi kasacyjnej). W tym momencie ujawnia się pierwsza z istotnych ułomności konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, która uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się merytorycznie do tej części wywodów pełnomocnika organu. Wywodów tych nie powiązano wyraźnie z naruszeniem żadnego z przepisów, a w zakresie kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak już wspomniano powyżej – nie leży ich doprecyzowanie i zastępowanie strony w ich formułowaniu. Nawet jeżeli w tej części skarga kasacyjna pełnomocnika organu dotyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z "błędnym przedstawieniem stanu sprawy", należy zwrócić uwagę, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Takie rozumienie art. 141 § 4 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że może on stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, o ile uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Taki też pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 8/09). Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że ma ona tak zwaną ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Tymczasem w motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że jedną z istotnych dla załatwienia sprawy okoliczności był moment, w którym ujawnione zostały nieprawidłowości w przekazywaniu funduszy na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Okoliczność ta – wbrew temu co stwierdził w uzasadnieniu decyzji organ – nie wynika jednak z protokołu z kontroli, sporządzonego we wrześniu 2009 r. Stąd też, kierując się art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p., Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ pełnomocnik Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie sformułował zarzutu naruszenia przywołanych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zbadać, czy faktycznie okoliczność tę opisano we wspomnianym protokole. Innym błędem, który dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny, badając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jest wskazanie przez pełnomocnika organu błędnej podstawy. W petitum skargi kasacyjnej wskazano bowiem jako podstawę tego zarzutu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenie przepisów prawa materialnego. W punkcie drugim autor skargi kasacyjnej zarzucił jednak naruszenie przepisów postępowania, do których należy zaliczyć art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.4. Jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przede wszystkim z motywów skargi kasacyjnej trudno jest wywnioskować w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji miałby uchybić temu przepisowi. Wpierw bowiem pełnomocnik organu podnosi, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji odnosi się do niedotrzymania terminu, o którym jest mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, a następnie wywodzi, że dniem uzyskania środków, które pracodawca powinien przekazać na rachunek funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest data naliczenia i pobrania zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uwagi te zostały sformułowane na dość ogólnym i teoretycznym poziomie. Zostały bowiem wyjęte z kontekstu sprawy, a przede nie przystają one do treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Zakres wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji ograniczał się bowiem do podniesionej przez Spółkę kwestii łącznego spełnienia przedstawionych przez nią przesłanek. Jak już wspomniano, zdaniem Spółki do zastosowania przewidzianej w tym przepisie sankcji konieczne jest, aby środki, które pracodawca powinien był przeznaczyć na zakładowy fundusz rehabilitacji zawodowej zostały spożytkowane na cel niezgodny z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Drugim z warunków miało być niewpłacenie tych środków na rachunek wspomnianego funduszu. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji nie zajmował się wskazaną przez pełnomocnika organu kwestią. Natomiast sposób w jaki pełnomocnik organu przedstawił prawidłową, jego zdaniem, wykładnię art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, nie wynika dlaczego wyrok Sądu pierwszej instancji miałby być z nią sprzeczny. 5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na mocy art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.