I SA/Sz 1457/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [..] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia L. R. kwot podatku od towarów i usług do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: "u.p.t.u."): I. uchylił w części zaskarżone decyzje za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad [...] r. w zakresie określenia za ww. miesiące kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [..] zł oraz kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł i określił za: 1) styczeń [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 2) luty [..] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 3) marzec [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 4) kwiecień [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 5) maj [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 6) czerwiec [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 7) sierpień [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 8) wrzesień [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 9) październik [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 10) listopad [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [..] zł, II. uchylił w części zaskarżoną decyzję za lipiec [...] r. w zakresie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, III. w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż L. R. prowadziła działalność gospodarczą od dnia [...] r. Przedmiotem tej działalności w [...] r. było niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, zdefiniowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod kodem [...] W wyniku przeprowadzonej wobec podatniczki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia [...] r. do listopada [...] r. ustalono, że wystawione przez podatniczkę w tym okresie faktury VAT z tytułu sprzątania przystanków autobusowych i wnętrz busów należących do P. S., prowadzącego przedsiębiorstwo [...] oraz biura D. M. w K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno dokumentacja strony dostarczona na okoliczność świadczenia przez nią usług, jak i jej wyjaśnienia w tym zakresie zostały ocenione jako sprzeczne i niespójne. Za nieuzasadnione i niezrozumiałe uznano również czynione przez stronę zakupy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że wątpliwości te ulegają znacznemu zwielokrotnieniu po zbadaniu łącznym całego kontekstu działalności strony we wszystkich okresach będących przedmiotem prowadzonych postępowań podatkowych (tzn. od sierpnia [..] r. do [...] r.). Na fikcyjny charakter działalności strony wskazywał szereg faktów, w tym struktura zakupów strony. Stwierdzono bowiem, iż we wszystkich badanych okresach strona dokonywała zakupów prawie wyłącznie dużych ilości benzyny beozołowiowej lub sporadycznie zakupów autogazu. Na szesnaście analizowanych miesięcy jedynie w marcu [...] r. stwierdzono nabycie artykułów chemii gospodarczej, tj. [...] i i kilku pomniejszych tego typu towarów. Zakupy te miały jednakże charakter jednostkowy (od [..] do [...] szt.) i nie korespondowały z zadeklarowaną skalą działalności strony, wskazując na zastosowanie raczej domowe niż przemysłowe. Ponadto stwierdzono jeden przypadek zakupu odkurzacza piorącego ([...] [...] r.) oraz jeden przypadek zakupu kosmetyków i przyborów do pielęgnacji dłoni (lipiec [...] r.). Zważywszy na przedmiot zgłoszonej działalności strony (usługi sprzątania) taki rozkład zakupów (w tym niemal całkowity brak jakichkolwiek środków niezbędnych do bieżącego wykonywania tych usług) budził - w ocenie organu podatkowego I instancji - poważne zastrzeżenia. Kolejnym aspektem budzącym wątpliwości była struktura sprzedaży strony. Podatniczka dokonywała sprzedaży usługi sprzątania na rzecz dwóch kontrahentów, tj. [...] P. S. z siedzibą w [...], [...] G.(główny kontrahent) oraz [...] D. M. z siedzibą w K., przy ul. [...]. Analiza całości dokumentacji strony z badanego okresu (sierpień [...] r. - listopad [...] r.) potwierdziła, iż byli to jedyni klienci przedsiębiorstwa podatniczki. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. fakt ten nie stanowił samoistnej przesłanki do uznania działalności strony za fikcyjną, niemniej jednak, w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami sprawy również zeznaniami świadków, strony, nabierał istotnego znaczenia, dodatkowo potwierdzając wszystkie występujące w sprawie wątpliwości. Jako szczególnie wątpliwe oceniono przedstawione przez stronę okoliczności świadczenia usług dla ww. kontrahentów. Stwierdzono, że są one miejscami tak nieprawdopodobne, że nie sposób dać wiary, iż w rzeczywistości miały kiedykolwiek miejsce. Dlatego też zakwalifikowano je jako całkowicie fikcyjne. Wobec tego w ocenie organu podatkowego I instancji dane wykazane w deklaracjach podatkowych strony nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Materiał dowodowy sprawy pozwolił na wykluczenie zarówno całości kwoty wykazanej jako sprzedaż (z uwagi na stwierdzony fikcyjny charakter transakcji), jak również na odrzucenie całości zadeklarowanych zakupów, jako niemających i de facto niemogących mieć żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku zaś z wystawieniem przez podatniczkę faktur VAT stwierdzono, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ciążył na stronie obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w tych fakturach. W ocenie organu ustalone w niniejszej sprawie okoliczności wskazywały zatem bezsprzecznie, iż wszystkie wystawione przez stronę faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że deklarowane przez podatniczkę usługi sprzątania zarówno biura na rzecz D. M., jak i pojazdów oraz przystanków autobusowych dla P. S. miały charakter fikcyjny. Strona nie tylko nie posiadała narzędzi ani środków czyszczących pozwalających na wykonanie zafakturowanych prac, ale również nie potrafiła wyjaśnić w jakiej ilości i w jaki sposób usługi te świadczyła. W szczególności zaś nie była w stanie przejrzyście wytłumaczyć w jaki sposób organizowała i wyceniała swoje rzekome prace. Ustalone okoliczności spowodowały więc obowiązek zapłaty przez stronę podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz: 1) [...] P. S., tj.: - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł. podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zl, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, 2) [...] D. M.tj.: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł. podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [..] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] określił podatniczce za: 1) styczeń [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 2) luty [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 3) marzec [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 4) kwiecień [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [....] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 5) maj [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 6) czerwiec [..] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 7) lipiec [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł , 8) sierpień [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [..] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 9) wrzesień [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [..] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 10) październik [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [..] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 11) listopad [...] r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W odwołaniach od tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołań oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznając, iż dokonane w sprawie ustalenia bezsprzecznie wskazują, że wystawione przez podatniczkę faktury VAT na rzecz [...] P. S. oraz [...] D. M. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu bowiem podatniczka nie wykonała w badanym okresie rozliczeniowym żadnych usług na rzecz tych podmiotów. W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy, w tym przytoczone zeznania złożone przez świadków, tj. kontrahentów podatniczki: P.S. i D.M., kierowców busów: Z. B., M. B., B. R. nie potwierdziły w sposób jednoznaczny, że podatniczka wykonała prace udokumentowane spornymi fakturami. Następnie organ odwoławczy, przywołując przepisy art. 21 § 3, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. podniósł, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jednoznacznie wskazywały, iż dane ujęte przez stronę zarówno w prowadzonych rejestrach jak i w złożonych deklaracjach podatkowych nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wykluczenie zarówno całości zadeklarowanej kwoty sprzedaży (z uwagi na fikcyjny charakter transakcji), jak i kwoty dokonanych zakupów (z uwagi na brak ich związku z czynnościami opodatkowanymi). Wobec tego prawidłowo organ podatkowy I instancji stwierdził, że zarówno wysokość kwot podatku należnego, jak i podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach objętych prowadzonym postępowaniem podatkowym wynosiła [...] zł. Niemniej jednak mając na uwadze treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zreformował na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. sentencje zaskarżonych decyzji, uchylając je w części i orzekając jak wyżej. Dokonane przez organ odwoławczy zreformowanie rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wpłynęło na prawa i obowiązki strony określone decyzjami organu podatkowego I instancji. Zarówno kwota zobowiązania podatkowego jak i kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w tym zwrotu różnicy podatku i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosiły [...] zł, jak to określono w sentencji decyzji organu odwoławczego za poszczególne miesiące [...] r. W pozostałym zakresie zaś utrzymano zaskarżone decyzje w mocy. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżąca podtrzymała w całości stanowisko zawarte w odwołaniach i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 21 § 3. art. 23 § 2 i art. 207 O.p. , a także art. 5 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji, która powinna być zmieniona ze względu na określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym na [...] zł, określenie różnicy podatku naliczonego i należnego od towarów i usług na kwotę [...] zł i wreszcie ustalenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. mimo braku ku temu podstaw, 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz całkowicie dowolną ocenę dowodów i w konsekwencji brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania; w ocenie strony organ II instancji polemizując z twierdzeniami odwołania i twierdząc, że faktury VAT wystawione przez L. R. oraz faktury zakupowe strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ograniczył się w zasadzie do powtórzenia twierdzeń organu I instancji, dokonując oceny zgromadzonych dowodów sposób dowolny i nie próbując nawet wyjaśnić zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie strony organ odwoławczy z góry dokonał założenia, że Skarżąca nie świadczyła usług, za które wystawiła faktury VAT i wszelkie dowody ocenił zgodnie z tą tezą. Według Skarżącej, nowe - jakie podnosi w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. argumenty, są nietrafne. Skarżąca wskazała, że usługi sprzątania przystanków nie dotyczyły usuwania śniegu, lodu i błota tylko "innych zanieczyszczeń''. Jak organ odwoławczy sam wskazuje, był to obowiązek przewoźnika wynikający wprost z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (zniesiony dopiero z dniem 1 marca 2011 r.). Nadto Skarżąca jako wytwórca odpadów (w rozumieniu ustawy o odpadach) nie musiała posiadać zezwolenia na ich zbieranie. Wobec czego nieuzasadniona była konstatacja, że strona nie miała uprawnień do świadczenia przedmiotowych usług, ani też że usługi te były dla kontrahenta strony, P.S. zbędne. Oświadczenia poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego (w zakresie sprzątania przystanków), na jakie powoływał się organ II instancji nie miały żadnego waloru dowodowego. Organ odwoławczy mylił również trasy, na których udostępnione były P.S. przystanki z trasami, na których strona wykonywała swoje usługi. W ocenie Skarżącej niezrozumiałe były także zarzuty dotyczące użytkowania i miejsca tankowania samochodu [...]. Przedsiębiorca sam bowiem dokonuje wyboru zarówno pojazdu używanego do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i stacji do uzupełniania paliwa. Dokonany przez stronę wybór samochodu podyktowany był przestrzenią umożliwiającą przewóz worków z zanieczyszczeniami, natomiast wybór stacji paliw - jej bliskim położeniem od biura w M. i hali w B.. Skarżąca zakwestionowała również zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące fikcyjności deklarowanych usług sprzątania busów, zarzucając organowi odwoławczemu brak ustosunkowania się do podniesionej w odwołaniach kwestii odległości między biurem strony a halą, w której świadczyła usługi. Wyjaśniła, że do prac, jakie wykonywała Skarżąca odpowiedni był odkurzacz domowy, a nie przemysłowy. Ponadto tok rozumowania, jaki zaprezentował organ II instancji (stwierdzając, że przedmiotowe usługi były zbędne dla P. S.) prowadził do sytuacji, w której można "zakwestionować każdą nową umowę zawartą z firmą zewnętrzną z argumentem, że wcześniej takiej umowy nie było'". Co do zaś napraw samochodów w tej samej hali, w której sprzątane były ich wnętrza, wskazała, że jedna z tych czynności nie wyklucza drugiej. Odnośnie natomiast usług świadczonych dla D. M. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniach, dodatkowo wskazując, że osoby mające świadczyć usługi zatrudnia się dzięki poleceniu innego przedsiębiorcy. Fakt zatem, że D. M. nie znał Skarżącej nie znaczy, że nie mógł jej ufać. Była ona bowiem osobą poleconą przez P. S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie Skarżącej kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy obligujące ją do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług sprzątania na rzecz [...] P.S. (na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz [..] D. M. (na łączną kwotę netto [..] zł, podatek VAT [..] zł) - które to faktury - według organów podatkowych - dokumentowały czynności w rzeczywistości niewykonane przez Skarżącą. Zarzuty skargi w głównej mierze sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi w kwestii oceny dowodów oraz naruszenia zasad postępowania dowodowego. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że Skarżąca nie wykonała usług sprzątania opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organy, a za nimi Sąd, poddały analizie zarówno zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Wątpliwość organu wzbudziła bowiem wysoka cena usług w odniesieniu do zakresu ich świadczenia jak również możliwość organizacji i wykonania deklarowanych przez Skarżącą usług, które - zgodnie z fakturami - miała wykonać. Zatem celem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na pytanie, czy Skarżąca miała realne możliwości wykonania spornych prac z uwzględnieniem potencjału ludzkiego i technicznego. W przedmiotowej sprawie dla celów porównawczych należało zbadać, czy dane z faktury są realne, w obiektywnie przyjętych warunkach funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Ustalenia takie były również konieczne z uwagi na okoliczność, iż Skarżąca dowodziła osiągnięcia założonych efektów przy zróżnicowanych nakładach pracy sprzętu, jednak w tym zakresie brak było dokumentów na potwierdzenie tych faktów. Jak ustaliły organy podatkowe, takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącą niezbędnej ilości środków czystości, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach (poza zakupem jednego odkurzacza piorącego w maju [..] r. – nieokazanego w kontroli), zakres deklarowanych usług, czas ich wykonania, wskazywały, że działalność Skarżącej miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług, dodatkowo, wzmacniają argumentację organów podatkowych, iż Skarżąca usług sprzątania o wykazanej w fakturach wartości nie mogła wykonać. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. Skarżąca oświadczyła, że sprzątała przystanki autobusowe i wnętrza samochodów przedsiębiorstwa P. S. [...]. Do jej obowiązków miało należeć zbieranie drobnych śmieci, papierków, słonecznika oraz usuwanie wszystkich nieczystości stałych łącznie z opróżnianiem śmietników. Transport na trasach odbywał się za pomocą samochodu marki [...], wydzierżawionego przez Skarżącą od P. S.. Do obsługi zaś tego pojazdu strona wynajmowała kierowców od przedsiębiorcy Z. S.. Strona nie sprecyzowała dokładnych dat i sposobu wykonywania usług. Skarżąca, składając zeznania wymieniła ponad [...] miejsc, w których znajdować miały się sprzątane przez nią przystanki, zaznaczając przy tym, iż lista ta nie jest kompletna. Według Sądu, przedstawione przez stronę okoliczności sprzątania przystanków, czas trwania przy ich ilości według oświadczenia strony, zasadnie organ ocenił jako niewiarygodne. Stanowisko organu dodatkowo wzmacniają okoliczności związane z: - wynajmem kierowców (od Z. S.) dzierżawionego samochodu [...] (od P. S.) w tym Z. B., M. B., B. R. i ich zeznań tak co do częstotliwości świadczenia usługi (raz do dwóch razy w tygodniu), - czasu przeznaczonego na sprzątanie (w złożonych dnia [...] r. zeznaniach Skarżąca wskazała, że na sprzątanie przystanków przeznaczała [..] godziny dziennie i średnio [...] godzin w miesiącu. Na dojazdy zaś miały być przeznaczone [..] godziny dziennie, tj. około [...] godzin w miesiącu. Nawet jeśli przyjąć za organem, że na posprzątanie jednego przystanku potrzebne jest minimum [...] minut (Skarżąca zeznała, że około [..] minut), to przy takiej ilości przystanków (według informacji uzyskanej od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, Zachodniopomorskiego Zarządu Dróg Województwa i wynikającego z załącznika pisma pełnomocnika z dnia 16.05.2013 r.) daje 900 minut, tj. 15 godzin pracy dziennie, bez uwzględniania konieczności dojazdów), - wynagrodzenia kierowców (polecenie pracodawcy Z. S. według Skarżącej, umowa odrębna w ramach działalności według B. R., M. B.), czy też w ostateczności kosztów świadczonej usługi. Ponadto L. R. nie potrafiła również podać żadnych innych szczegółów dotyczących eksploatacji tego pojazdu. Nie wiedziała, jakie jest zużycie paliwa, nie pamiętała, jakim rodzajom awarii ulegał samochód. Strona twierdziła również, że zakupów paliwa do przedmiotowego samochodu dokonywała osobiście za gotówkę. Z zestawienia faktur VAT dokumentujących nabycia paliwa wynika, że tankowania odbywały się co dwa-trzy dni, a więc z dużą częstotliwością i to niezależnie od zakresu świadczonych usług. Nie bez znaczenia dla oceny jest okoliczność, że wydatki związane z eksploatacją samochodu, zakupu paliwa rozliczył również P. S. (faktury z [..] r., [...] r.) i to dokonanych w tych samych dniach co Skarżąca do przedmiotowego samochodu. Zgodzić się należy zatem z wyprowadzoną oceną organu co do wiarygodności dzierżawy i to trwającej zgodnie z oświadczeniem strony nieprzerwanie od [...] r. i wykorzystywania samochodu przy deklarowanych przez stronę świadczonych usług. Wbrew zarzutom Strony okoliczności powyższe służą nie do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ale do wykazania, że Skarżąca nie wykonała spornych usług. Należy wskazać, że Skarżąca nie potrafiła w toku prowadzonego postępowania podać żadnych szczegółów organizacji swych prac (jak choćby harmonogramu obsługi tras, częstotliwości objazdów, sposobu kwalifikacji przystanków do sprzątania, czy też sposobu rozliczania się z wykonanej usługi itp.). Z materiału dowodowego nie wynika także aby w zakresie usług oferowanych przez Skarżącą znajdowało się usuwanie błota, śniegu i lodu, który to zakres obejmował według oświadczenia strony zbieranie papierków, słonecznika, usuwanie wszystkich nieczystości stałych, opróżnianie śmietników. Nie budzi wątpliwości, że obowiązujące przepisy do 28 lutego 2011 r. nakładały na przedsiębiorcę użytkującego przystanek służących komunikacji publicznej obowiązek sprzątania zaś od dnia 1 marca 2011 r. obowiązek ten przeszedł na gminy. Z samej jednak regulacji prawnej nie sposób wywodzić, że takie czynności Skarżąca wykonywała. Mając zaś na uwadze zeznania Skarżącej co do przeznaczonego czasu na sprzątanie, nie sposób dać wiary, że w rzeczywistości świadczenie tych prac przez Skarżącą w ogóle miało miejsce. Jakkolwiek zasadnie wskazuje Skarżąca, że nie jest wymagane zezwolenie na zbieranie odpadów to nie można odrzucić wartości dowodowej informacji uzyskanych od jednostek administrujących co do sprzątania przystanków autobusowych. Jak każdy dowód podlega on ocenie a bezspornie tej wartości nie sposób odrzucić z uwagi na zakres pytania odnoszącego się wprost do sposobu korzystania z przystanków przez P.S.. W ocenie Sądu prawidłowo także Dyrektor Izby Skarbowej w S. za fikcyjny uznał drugi rodzaj deklarowanych przez stronę usług na rzecz P.S., tj. sprzątanie busów, co potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań kierowcy busa (Z. B.), który stwierdził, że sam sprząta samochód wewnątrz, powyższe ustalenia potwierdzają również niespójne zeznania strony, która nie potrafiła wskazać w jakich miejscach świadczyła usług sprzątania, brak nabywania przez Skarżącą nawet najbardziej podstawowych narzędzi do pracy typu szczotki, ścierki, detergenty do czyszczenia, sprzeczności zeznań co do posiadania odkurzacza Karcher, Helios, Apollo, sprzeczności zeznań strony co do zakresu sprzątania z zeznaniami Z. B., brak istnienia obiektywnych przesłanek ekonomicznych uzasadniających współpracę kontrahenta ze Skarżącą w tym zakresie tj. posiadał on bowiem zaplecze logistyczne, sprzęt do utrzymania czystości, pokrywał koszty używanej wody, zakupu środków czystości i narzędzi. Co więcej, zeznający w charakterze świadków P. S. i Z. B. wskazali, że o czystość wewnątrz pojazdów dbali też dobrowolnie sami kierowcy, korzystali także z myjni, za którą ponoszone koszty zwracał pracodawca. Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności usług świadczonych na rzecz P. S. pozostają też okoliczności związane z użytkowaniem zakupionej w sierpniu [...] r. przez stronę hali namiotowej, w której Skarżąca miała wykonywać prace polegające na sprzątaniu busów. Hala została postawiona na wydzierżawionej w tym celu części posesji w B. należącej do P. S.. Bezspornie Skarżąca nie miała w zakresie swoich obowiązków wykonywania napraw ani udostępnia hali innym osobom w celu ich dokonania. Jak zaś ustalono w trakcie kontroli w hali tej stwierdzono ślady świadczące bezspornie o wykonywaniu w niej napraw warsztatowych, w środku znajdował się kanał do napraw pojazdów samochodowych. Mając na uwadze ustalenia organów co do wykonywania sprzątanie pojazdów zasadnie organy uznały , że zakupiona przez skarżącą hala namiotowa w rzeczywistości nie służyła jej do wykonywania zadeklarowanych czynności, co potwierdzało fikcyjność wystawionych faktur. Ponadto zauważyć należy, że na etapie kontroli Skarżąca nie wskazała znaczenia lokalu w B. dla miejsca zgłoszonej działalności gospodarczej w M. i świadczenia usług na zlecenie u klienta, uczyniła to na etapie odwołania za pośrednictwem swego pełnomocnika. Prawidłowo również organ ustalił stan faktyczny dotyczący usług świadczonych na rzecz D. M. w postaci sprzątania biura, uznając, że kwoty otrzymywane przez Skarżącą z tego tytułu w odniesieniu do wielkości sprzątanego lokalu biurowego były nieproporcjonalnie wysokie w związku z czym zakup tych usług przez kontrahenta od Skarżącej był ekonomicznie nieoopłacalny jak również niecelowy (sprzątanie wyłącznie w soboty (weekendy) z częstotliwością dwa razy w miesiącu, a na początku współpracy częściej). Obsługiwany lokal był bowiem stosunkowo niewielki ([..]m2). Jego wyposażenie i wykończenie było standardowe i nie wymagało stosowania przy sprzątaniu żadnych specjalnych czynności, technik ani środków. Ponadto w całym okresie współpracy lokal ten znajdował się w takim samym stanie jak w dniu oględzin, co wynika z protokołu przesłuchania kontrahenta strony. Średni uzgodniony koszt miesięcznego sprzątania przekraczał zatem wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego ([...] zł). Taką ocenę (braku wiarygodności) słusznie organ odniósł do - dla porównania - miesięcznego kosztu sprzątania Urzędu Skarbowego w G., tj. trzykondygnacyjnego budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 ([...] razy większego od omawianego biura), wykonywanego we wszystkie dni robocze wynosi ok. [...] zł. Ponadto co istotne sama Skarżąca wskazując adres biura wskazała adres będący adresem prywatnym D.M.. Zgodzić się należy także, że Skarżąca czy kontrahenci Skarżącej nie przedstawili argumentów na uwiarygodnienie oferowanego wynagrodzenia, dalece odbiegającego od zakresu usług, rozmiaru. Nie sposób negować uprawnienia organu do oceny powyższych okoliczności jako mających służyć ocenie materiału dowodowego. Ocena musi mieć na względzie celowość, gospodarność, realność zjawisk z uwagi na przedmiot poddany rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie także w odniesieniu do rentowności prowadzonej działalności. Przy czym zauważyć należy, że organ poddając analizie politykę kosztowo-cenową nie negował, wbrew zarzutom skargi, swobody Skarżącej w wyborze sposobu prowadzenia działalności ale ja oceniał. Powyższe wskazuje, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, że skarżąca nie mogła wykonać opisanych w wystawionych fakturach usług sprzątania o wartości tam wskazanej. W ocenie Sądu, należy uznać, że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności wskazują zatem bezsprzecznie, iż wszystkie wystawione przez stronę faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że deklarowane przez skarżącą usługi sprzątania zarówno biura na rzecz D. M., jak i pojazdów oraz przystanków autobusowych dla P. S. miały charakter fikcyjny. Strona nie tylko nie posiadała narzędzi ani środków czyszczących pozwalających na wykonanie zafakturowanych prac, ale również nie potrafiła wyjaśnić w jakiej ilości i w jaki sposób usługi te świadczyła. W szczególności zaś nie była w stanie przejrzyście wytłumaczyć w jaki sposób organizowała i wyceniała swoje rzekome prace. Gdyby deklarowane usługi w rzeczywistości miały miejsce skarżąca nie miałaby trudności z wyjaśnieniami dotyczącymi wykonanych usług. Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły, m.in. przepisy zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z przepisem art. 108 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Podkreślić należy, że okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Przepis powyższy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości. Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Podnieść należy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." W związku z powyższym Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez stronę skarżąca i dla niej niekorzystna, nie stanowi jednakże dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez Skarżącą fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Skoro zatem opisane przez organ "transakcje" wynikające z ww. faktur VAT polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określono stronie kwotę podatku do zapłaty. W związku z tym, należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 O.p. W tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Nadmienić należy, że w sprawie nie miał zastosowania przywoływany w skardze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności ponieważ Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. bowiem Skarżąca przez okres objęty kontrolą nie świadczyła rzeczywistych usług podlegających opodatkowaniu. Oceniając natomiast legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że – wbrew zarzutom skargi – postępowanie to zostało przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków. Nie można przy tym uznać aby ocena zebranego materiału dowodowego była, na co wskazuje strona, wybiórcza oraz dowolna. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Zatem nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Organy podatkowe zapewniły przy tym też stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W związku z tym należało uznać, że organ odwoławczy dopełnił obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. nakazującego ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, w tym także ustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Podkreślenia wymaga również, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94). Reasumując, Sąd stwierdził, że organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach organy wyjaśniły stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Skoro strona wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazała podatek, to zgodnie z przepisem art. 108 u.p.t.u. była zobowiązana do jego zapłaty. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.