II FSK 3243/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 711/13 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1216/12/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I Sa/Gd 711/13, uwzględnił skargę A. D. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazana środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki, pochodzące z agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do spółki wkładów pieniężnych i niepieniężnych. W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała pytanie, czy w opisanym przypadku powstanie zobowiązanie podatkowe? W ocenie Skarżącej, art. 8, art. 11 ust.1,art. 14 ust. 1 oraz art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie obejmują swoim zakresem opisanego we wniosku zdarzenia. Tym samym po stronie Skarżącej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wspomnianą na wstępie interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej emisji nowych akcji w związku z podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego. Odwołując się do art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny uznał, że w przypadku otrzymania nowych akcji po stronie Skarżącej powstanie przychód. Przysporzenie pochodzić będzie z majątku spółki, ponieważ nadwyżka ponad wartość nominalną akcji nie jest majątkiem akcjonariusza. Tym samym w opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do przekazania nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji tego Skarżąca osiągnie przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. Przychód ten należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, czyli działalności gospodarczej. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. W skardze podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W ocenie Skarżącej, organ błędnie przyjął, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku emisji nowych akcji – w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego – należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Skoro objęcie akcji w zamian za aport nie rodzi zobowiązania podatkowego, przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych wskutek aportu również nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca argumentowała, że w istocie rzeczy dojdzie do opodatkowania wydatków, jakie ponoszą akcjonariusze spółki na objęcie nowych akcji – są one przecież obejmowane w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zakładowym. Dochód powstanie natomiast dopiero wraz ze zbyciem akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku sprecyzowano, że spór dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dla akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia do wypłaty przez komplementariuszy. Dopiero w tym momencie akcjonariusz nabywa wierzytelność w postaci części zysku (dywidendy). Tymczasem z wniosku wynika, że spółka podejmie decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego, a nie o wypłaceniu dywidendy. Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12) sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wraz z przyznaniem nowych akcji nie powstanie przychód. Przychód z akcji powstaje bowiem w przypadku ich zbycia oraz przyznania dywidendy. Tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji, w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, mając na względzie art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną. W momencie ich przyznania przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – może zostać zrealizowane wraz ze zbyciem akcji. W świetle zaskarżonej interpretacji dochodzi zatem do opodatkowania przychodów, których Skarżąca nie otrzymała i nie są jej należne. Udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na akcjonariusza, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie stanowi kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznym wyraźnie wskazano, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód w przypadku spółek osobowych (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skoro w odniesieniu do spółek osobowych nie wprowadzono analogicznego unormowania, nie ma podstaw do opodatkowania wartości nominalnej akcji objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki osobowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że przydzielenie akcjonariuszowi (osobie fizycznej) akcji z nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej, nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich rozszerzającej interpretacji. W związku z tym organ miał także naruszyć art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Cytując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 379/13), Minister Finansów argumentował, że "akcjonariusze otrzymując zysk, który byłby im należny gdyby został przeznaczony do wypłaty – pod postacią akcji nowej emisji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych. Wpłata zysku z działalności spółki dokonuje się zatem na rzecz akcjonariuszy wprawdzie nie w formie pieniężnej, nie znaczy to jednak że nie dokonuje się w ogóle – dokonuje się w formie rzeczowej" (s. 7 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12): "w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.". Sąd w niniejszym składzie podziela przedstawiony powyżej pogląd. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można, tak jak uczynił organ a za nim sąd pierwszej instancji, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej (akcjonariuszki) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak i podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.