III SA/Wa 2791/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – N. S.A. w W., 11 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (uzupełniony pismami z 5 i 10 lipca 2013 r.). Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży (bezpośredniej do klientów i dystrybucji do pośredników) ekspresów do kaw i przeznaczonych do nich kapsułek z kawą wraz akcesoriami. Czyni to w ramach dwóch systemów zamkniętych, tj. systemu N. ("System 1") oraz systemu N. ("System 2"). Istotą systemów jest możliwość korzystania z nabytego przez konsumenta ekspresu jedynie przy użyciu dedykowanych do niego kapsułek o unikalnym kształcie i rozmiarze, oferowanych wyłącznie przez Skarżącą (bezpośrednio lub poprzez jej partnerów detalicznych). Jeżeli nabywca ekspresu nie dysponuje kapsułkami oferowanymi przez Skarżącą, nie ma możliwości skorzystania z urządzenia. Systemy oparte są na ekspresach ciśnieniowych wytwarzanych w ramach zlecenia globalnego Grupy N przez współpracujących z nią producentów sprzętu AGD (podmioty niepowiązane). Związane z Systemami prawa własności intelektualnej każdorazowo pozostają własnością Grupy N. Oznacza to, że całość prac związanych z projektowaniem systemów (tj. ekspresu, kapsułek, akcesoriów) została wykonana na koszt i przez Grupę N. W ramach współpracy z Grupą N rola producentów została ograniczona do produkcji zleconej ilości ekspresów według przekazanej specyfikacji technicznej oraz dostawy ekspresów do spółek z Grupy N działających na rynkach lokalnych (w tym Skarżącej) lub do Dystrybutorów. Sprzedaż ekspresów, kapsułek i akcesoriów (np. kubków, łyżeczek, filiżanek, pojemników na kapsułki) ostatecznemu odbiorcy prowadzona jest przez Skarżącą w sklepie on-line i butiku (w zakresie jednego z systemów) oraz przez partnerów handlowych, którzy nabywają ekspresy od Dystrybutorów, a kapsułki z kawą – od Skarżącej. Sprzedaż ekspresów klientom końcowym w większości odbywa się za pośrednictwem partnerów handlowych Dystrybutorów (np. sklepy internetowe, sklepy z artykułami kuchennymi, sieci sklepów wielkopowierzchniowych). Na tym etapie sprzedaży w ramach systemów przychody osiągają głównie Dystrybutorzy, będący jedynymi dostawcami ekspresów na rynek krajowy (wcześniej zaś producenci, a później sprzedawcy detaliczni). U Skarżącej korzyść z tytułu sprzedaży ekspresu pojawia się stopniowo, w momencie rozpoczęcia jego użytkowania i zakupu przez konsumenta kapsułek. Ponieważ przyjęty model biznesowy zakłada osiąganie zysków przede wszystkim ze sprzedaży kapsułek z kawą i akcesoriów, Skarżąca regularnie wspiera sprzedaż ekspresów dostarczonych przez Dystrybutorów do punktów sprzedaży partnerów handlowych, organizując szereg akcji promocyjnych, a mianowicie: – sprzedaż wiązana – kupując ekspres w sklepie sieci objętej promocją (punkt sprzedaży będący częścią sieci partnera handlowego Dystrybutora) klient w cenie produktu otrzymuje określoną ilość kapsułek kawy; – przekazania Dystrybutorom kapsułek w celu ich dołączenia do opakowania ekspresu. Nabywając ekspres, klient w cenie otrzymuje dodatkowo określoną ilość kapsułek, tak aby mógł wypróbować dostępny asortyment kaw; – zakup usług marketingowych w punktach sprzedaży – na podstawie porozumień i umów zawieranych z punktami sprzedaży Skarżąca nabywa usługi marketingowe polegające na reklamie produktów N. (ekspresów) w gazetce, na banerach, plakatach, billboardach w mieście, przystankach lub środkach komunikacji miejskiej, standach ruchomych, w witrynach reklamowych, na bramkach, w sklepiku zlokalizowanym na terenie pasażu handlowego, na wyspie ekspozycyjnej, na stoisku dostawcy na terenie marketu, ekspozycji produktów dostawcy w gablotach z logo. na paletach z umieszczonym logo dostawcy, ekspozycji znaku firmowego, ekspozycji paletowej produktów, ekspozycji przykasowej, promocji na stoisku dostawcy (obsługiwanym przez personel dostawcy), objęciu produktów promocją raty 0% lub "Świat bez VAT". Produkty, których dotyczą usługi promocyjne, dostarczane są do sieci sprzedaży przez Dystrybutorów; – voucher – przyznawany przez Skarżącą klientom nabywającym ekspres. Klienci mogą go wykorzystać nabywając produkty (kapsułki i akcesoria) w sklepie on-line lub w butiku Skarżącej. Nie ma przy tym znaczenia w jakim kanale dystrybucji klient dokonał zakupu ekspresu. Z promocji skorzystać mogą także klienci, którzy nabyli ekspresy dostarczone przez Dystrybutorów do punktów sprzedaży detalicznej; – sprzedaż premiowa – klientom kupującym ekspres Skarżąca przekazuje voucher uprawniający do wymiany na określone urządzenie znajdujące się w jej ofercie. Warunkiem otrzymania tej nagrody jest nabycie ekspresu z dowolnego źródła oraz zakup od Skarżącej co najmniej jednego opakowania kawy; – zwrot gotówki za zakup – w ramach promocji Skarżąca wraz z Dystrybutorami oferuje możliwość częściowej refundacji poniesionego przez klienta kosztu zakupu ekspresu. Po spełnieniu warunków formalnych związanych z udokumentowaniem nabycia ekspresu przez klienta, na jego rachunek bankowy wpłacana jest ustalona kwota. Przekazaniem tej kwoty (w zależności od Systemu) zajmuje się Skarżąca lub Dystrybutor (albo na jego zlecenie agencja marketingowa). Koszty tej operacji ciążą na wpłacającym, tj. na Skarżącej lub Dystrybutorze. Wartość dokonywanych zwrotów stanowi ryczałtowo określoną część ceny ekspresu uiszczonej przez klienta na rzecz sprzedawcy (tj. punktów sprzedaży należących do wybranych partnerów handlowych, do których ekspresy dostarcza Dystrybutor). Ponadto, w przypadku niektórych promocji, w momencie zwrotu środków pieniężnych na konto klienta, uzyskuje on także nagrodę dodatkową w postaci vouchera do wykorzystania na zakupy w sklepie internetowym Skarżącej. Skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że dystrybucję ekspresów realizuje jedynie w ograniczonym zakresie tj. m.in. poprzez sklep on-line i butik. Swoje działania skupia natomiast na sprzedaży kapsułek. W związku z przygotowaniem komunikacji akcji promocyjnych prowadzonych w punktach sprzedaży Skarżąca ponosi w szczególności koszty przygotowania plakatów, ulotek, stojaków i innych materiałów drukowanych komunikujących ofertę, eksponujących oznaczenia graficzne (logo, jakimi oznaczane są produkty Skarżącej) oraz elementy składowe Systemów (kapsułki i urządzenia do przygotowania napojów). Materiały promocyjne wspierają zatem sprzedaż elementów Systemu 1 i Systemu 2, których właścicielem jest Grupa N. Natomiast na inne działania marketingowe związane z propagowaniem akcji promocyjnych mogą składać się m.in. przygotowanie, organizacja i obsługa punktów degustacji kawy w punktach sprzedaży partnerów handlowych. Zasady współpracy ustalane są na bieżąco w formie umów i porozumień zawieranych przez Skarżącą z Dystrybutorami. Z tytułu współpracy z Dystrybutorami Skarżąca nie otrzymuje wynagrodzenia i zwrotu kosztów. Wszelkie działania i koszty z tym związane podejmowane są i ponoszone przez nia we własnym zakresie oraz interesie, jakim jest osiągnięcie przychodów ze sprzedaży kapsułek i akcesoriów do ekspresów. Skarżąca zapytała, czy do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatki poniesione w związku z: a) w ramach sprzedaży wiązanej – (I) wydaniem na rzecz punktów sprzedaży kapsułek przeznaczonych do przekazania na rzecz klientów nabywających ekspresy dostarczone przez Dystrybutorów (przed ich wydaniem) oraz (II) zwrotem na rzecz punktów sprzedaży określonej liczby kapsułek wydanych przez punkt sprzedaży na rzecz klientów nabywających ekspresy dostarczone przez Dystrybutorów (w przypadku, gdy nie dostarczono kapsułek przed rozpoczęciem promocji lub gdy ilość przekazanych kapsułek okazała się niewystarczająca); b) zakupem usług marketingowych w punktach sprzedaży, których obiektem jest produkt (ekspres) dostarczony przez Dystrybutora; c) zwrotem na rzecz klientów, którzy nabyli ekspresy do kawy w punktach sprzedaży należących do wybranych partnerów handlowych (tj. nie bezpośrednio od Skarżącej), ryczałtowo określonej część ceny uiszczonej przez klienta; d) przygotowaniem tzw. komunikacji akcji promocyjnych, tj. m.in. z przygotowaniem koncepcji marketingowej promocji, drukiem materiałów reklamowych przeznaczonych dla punktów sprzedaży, czy prowadzeniem innych działań marketingowych związanych z propagowaniem akcji promocyjnych; e) przekazaniem przez Skarżącą na rzecz Dystrybutorów kapsułek kawy w celu ich dołączenia do opakowania ekspresu; f) wydaniem urządzeń lub akcesoriów w ramach sprzedaży premiowej u Dystrybutorów (piśmie z 10 lipca 2013 r. Skarżąca zaznaczyła, iż chodzi tu o wydawanie nagród w ramach premiowania przez nią zakupów ekspresów dokonywanych przez konsumentów u partnerów handlowych Dystrybutorów). Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", Skarżąca stwierdziła, iż wydatki związane z działaniami promocyjnymi zostały poniesione (obciążają ją ekonomicznie) i mają charakter definitywny (rzeczywisty). Zostały także właściwie udokumentowane i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za bezsporne uznała, że wszystkie opisane przez nią wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Wspólnym ich celem jest bowiem wsparcie procesu sprzedaży ekspresów poprzez uatrakcyjnienie oferty przedstawianej klientowi końcowemu (niezależnie od kanału, w jakim odbywa się dystrybucja ekspresów). Okoliczność, że na etapie zakupu ekspresu przez klienta bezpośrednie korzyści ekonomiczne Skarżąca odnosi tylko wtedy, gdy ekspres nabywany jest w jej butiku lub sklepie on-line, nie przesądza o braku związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z osiąganymi przez nią przychodami. Podstawowym źródłem zysków Skarżącej jest bowiem sprzedaż kapsułek dedykowanych do ekspresów. W tym zakresie posiada ona wyłączność – kontroluje całość sprzedaży kapsułek na rynku polskim, dostarczając je bezpośrednio klientom lub punktom sprzedaży. Każdy dodatkowy ekspres wprowadzony na rynek potencjalnie generuje możliwość osiągnięcia przez Skarżącą przychodów ze sprzedaży kapsułek. Ekspresy i kapsułki to dobra komplementarne, wzajemnie się uzupełniające, co oznacza ze jedno dobro (ekspres) potrzebuje drugiego (kapsułek) do prawidłowego działania. Skarżąca uważała, że każde jej racjonalne ekonomicznie działanie ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży ekspresów (także dostarczanych do punktów sprzedaży przez Dystrybutorów) wiązać się będzie pośrednio z przychodem osiąganym przez nią ze sprzedaży kapsułek. Zdaniem Skarżącej, ponoszenie wydatków związanych z promocją i reklamą towarów, które nie są własnością podatnika, nie przesądza o braku możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nieodpłatne wydawanie kapsułek przekłada się bezpośrednio na zwiększenie prawdopodobieństwa nabycia ekspresu w ramach oferowanego Systemu i stania się stałym klientem, umożliwiając potencjalnemu klientowi zapoznanie się z asortymentem kaw, ocenę jego walorów i wybór odpowiedniego dla siebie. Także promocja w postaci voucherów zwiększa szansę na zakup ekspresu przez klienta. Voucher rabatowy należy traktować jako udzielenie rabatu, który skutkuje rozpoznaniem przez Skarżącą przychodów w wysokości odpowiadającej cenie faktycznie uiszczonej przez klienta (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Natomiast voucher towarowy to wydanie nagrody związanej ze sprzedażą premiową, gdyż przekazanie urządzenia klientowi warunkowane jest zakupem określonej ilości kapsułek w sklepie on-line lub butiku Skarżącej. Wydatki związane z zakupem urządzeń wydawanych w ramach sprzedaży premiowej, jako stricte związane z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży kapsułek, będą stanowiły koszty podatkowe. Skarżąca podniosła, iż całość wydatków ponoszonych przez nią w związku z promocją i reklamą w punktach sprzedaży oraz przygotowaniem tzw. komunikacji, ma na celu przekazywanie informacji o ekspresach oferowanych w punktach sprzedaży, ich cechach jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zwrócenie uwagi na promocyjne oferty i nakłanianie klienta do ich nabycia. Koszty tych działań mają na celu zwiększenie sprzedaży ekspresów w punktach sprzedaży, a co za tym idzie spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej wydanej 11 lipca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą wiązaną (pyt. a), a także z przekazaniem na rzecz Dystrybutorów kapsułek kawy w celu ich dołączenia do opakowania ekspresu (pyt. e) oraz wydaniem urządzeń lub akcesoriów w ramach sprzedaży premiowej (pyt. f). Jako nieprawidłowe Minister Finansów ocenił stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem usług marketingowych w punktach sprzedaży, których obiektem jest produkt (ekspres) dostarczony przez Dystrybutora (pyt. b) oraz ze zwrotem na rzecz klientów, którzy nabyli ekspresy do kawy w punktach sprzedaży należących do wybranych partnerów handlowych (tj. nie bezpośrednio od Skarżącej), ryczałtowo określonej część ceny uiszczonej przez klienta (pyt. c). Natomiast dotyczące pyt. d) stanowisko Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem tzw. komunikacji akcji promocyjnych (tj. m.in. z przygotowaniem koncepcji marketingowej promocji. wydrukiem materiałów reklamowych przeznaczonych dla punktów sprzedaży, czy prowadzeniem innych działań marketingowych związanych z propagowaniem akcji promocyjnych) Minister Finansów uznał za prawidłowe w części dotyczącej wspierania sprzedaży elementów Systemów, których właścicielem jest Skarżąca; a za nieprawidłowe w części dotyczącej wspierania sprzedaży elementów Systemów, których właścicielem nie jest Skarżąca. Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Koszty reklamy i promocji, jeżeli spełniają kryteria określone art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, jako że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, w oparciu o powyższy przepis Skarżąca może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki związane z wydawaniem kapsułek i voucherów (sprzedaż premiowa) oraz koszty tzw. komunikacji akcji promocyjnych dotyczące wspierania elementów Systemów, których jest właścicielem. Działania związane ze wsparciem elementów Systemów w punktach sprzedaży partnerów handlowych, przekładające się bezpośrednio na prowadzoną przez Skarżącą sprzedaż kapsułek i akcesoriów, przekładają się na osiągnięcie przez nią przychodów z tytułu tej sprzedaży. Wydatki te spełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego nie można jednak wywodzić, że Skarżąca może zaliczyć do własnych kosztów podatkowych wydatki poczynione na wsparcie elementów Systemów, których właścicielami nie jest ona sama. We wniosku zaś wskazała na, że materiały promocyjne wspierają sprzedaż elementów Systemu 1 i Systemu 2, których właścicielem jest Grupa N. Wydatki związane ze wsparciem sprzedaży elementów Systemów, których właścicielem nie jest Skarżąca nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów, kosztami podatkowymi w rozumieniu powyższego przepisu nie są także wydatki poniesione w związku z zakupem usług marketingowych w punktach sprzedaży, których obiektem jest ekspres dostarczony przez Dystrybutora oraz ze zwrotem na rzecz klientów, którzy nabyli ekspresy w punktach nie zaś bezpośrednio od Skarżącej, ryczałtowo określonej część ceny uiszczonej przez klienta. Wydatki te nie są związane z zakresem działalności Skarżącej i nie można wykazać ich związku z osiąganiem przez nią przychodów. Minister Finansów podkreślił, że Skarżąca sama podnosiła, iż po jej stronie korzyść ze sprzedaży ekspresu pojawia się stopniowo w momencie rozpoczęcia jego użytkowania i zakupu przez konsumenta kapsułek lub akcesoriów. Za nie bez znaczenia uznał akcentowanie przez nią, że sprzedaż ekspresów do klientów końcowych w większości odbywa się za pośrednictwem partnerów handlowych Dystrybutorów, którzy jako jedyni dostawcy ekspresów, głównie osiągają przychody na tym etapie sprzedaży. Nie można pominąć faktu, że Dystrybutorzy także prowadzą działalność gospodarczą (dostarczają ekspresy na rynek krajowy), z której osiągają przychody. Trudno uznać, że to Skarżąca zobowiązana jest do zakupu usług marketingowych polegających na szerokiej reklamie ekspresów dostarczanych przez Dystrybutorów, czy też do zwrotu gotówki za zakup takiego ekspresu i z faktem tym wiązać osiąganie przez nią przychodu. Skarżąca ponosi koszty za inne podmioty. Ponadto, jak wyjaśniła, z tytułu współpracy z Dystrybutorami nie otrzymuje wynagrodzenia i zwrotu kosztów. Organ interpretacyjny zaznaczył, iż wydając interpretacje indywidualne nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatki na zakup usług marketingowych w punktach sprzedaży i przygotowanie tzw. komunikacji (w części odnoszącej się do ekspresów nie stanowiących jej własności) oraz zwroty gotówki na rzecz klientów nabywających ekspresy (w części dotyczącej zwrotów dokonywanych od ekspresów nie nabytych bezpośrednio od niej) nie są związane z jej przychodem, w konsekwencji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca ponowiła argumentację dotyczącą zakresu stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jej zdaniem, okoliczność, że na etapie zakupu ekspresu przez klienta odnosi ona bezpośrednie korzyści ekonomiczne jedynie w określonych przypadkach (tj. gdy ekspres nabywany jest w prowadzonym przez nią butiku lub sklepie on-line), nie przesądza o braku związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z osiąganymi przychodami. W założeniu modelu biznesowego funkcjonowania Systemów, podstawowym źródłem zysków Skarżącej jest sprzedaż kapsułek dedykowanych do ekspresów, w których zastosowanie kapsułek innych producentów nie jest możliwe. Organ interpretacyjny zawęził krąg wydatków stanowiących koszty podatkowe do takich, które w sposób bezpośredni wpływają na przychody podatnika i nie wykazują związku z działalnością innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kooperacji z podatnikiem. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji wskazał również, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalności gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Skarżąca uważała, że wykazała związek wydatków marketingowych dotyczących ekspresów z jej przychodami. Wyraża się on w prostej zależności, zgodnie z którą im więcej ekspresów zostanie wprowadzonych na rynek (niezależnie od wykorzystanego kanału dystrybucji), tym wyższych przychodów z tytułu sprzedaży kapsułek z kawą może spodziewać się Skarżąca. Każdy więc wydatek poniesiony w celu zwiększenia sprzedaży ekspresów de facto służy również uzyskaniu przychodów ze sprzedaży kapsułek. W przekonaniu Skarżącej, sam fakt uzyskiwania przez Dystrybutora korzyści z tytułu nabycia przez nią usług marketingowych dotyczących ekspresów nie może być przesłanką do uznania, że między takim wydatkiem Skarżącej i uzyskanymi przez nią przychodami nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji pozwalających wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki jedynie na podstawie faktu, że ich beneficjentem (głównym lub bezpośrednim) jest inny podmiot, który nie partycypuje w ich ponoszeniu. Minister Finansów arbitralnie przypisał wydatki marketingowe dotyczące ekspresów do kosztów Dystrybutorów, co jest nieuprawnioną ingerencją w ustalenia o charakterze biznesowym poczynione między Skarżącą a Dystrybutorem. Kooperacja tych podmiotów wynika z modelu przyjętego na poziomie globalnym między Grupą N (właścicielem Systemów) a producentem (dostawcą) ekspresów. Z racji specyfiki Systemów funkcję związaną z promocją i reklamą przypisano jedynie Skarżącej, co miało z jednej strony gwarantować właściwą dbałość o wizerunek marek wiązanych z Systemami (Grupa N jako ich właściciel chciała zachować kontrolę nad tym aspektem), a jednocześnie odpowiadało rozkładowi ekonomicznemu zysków generowanych w ramach Systemów (większe koszty, a w dłuższej perspektywie większe spodziewane zyski przypisywano do Skarżącej). Współpracę na linii Skarżąca – Dystrybutor można postrzegać jako konstrukcję zbliżoną do wspólnego przedsięwzięcia, którego celem jest osiągnięcie jak największej sprzedaży podstawowego elementu Systemu (ekspresu) w celu osiągnięcia przychodów (zysków) krótkookresowych (Dystrybutor) i długookresowych (Skarżąca), przy czym role w ramach takiej kooperacji zostały określone w ten sposób, że za promocję i reklamę odpowiedzialna jest Skarżąca, a zadaniem Dystrybutora jest wprowadzenie ekspresów do punktów sprzedaży (z tego tytułu ponosi on określone koszty). W opinii Skarżącej wydatki dotyczące ekspresów spełniają kryteria kosztów podatkowych wskazane w zaskarżonej interpretacji. Cel tych wydatków jest wyraźny i wiąże się jednoznacznie, choć pośrednio, z realizowanymi przez nią przychodami. Każdy z nich służy wsparciu sprzedaży ekspresu do kawy, bez którego niemożliwa jest sprzedaż drugiego z elementów Systemów, tj. kapsułek z kawą. Analogicznie, uzyskanie przychodów ze sprzedaży samych ekspresów w ramach Systemów nie byłoby możliwe bez umożliwienia klientom nabycia kapsułek do kawy od Skarżącej. Przygotowanie tzw. komunikacji i nabycie usług marketingowych w punktach sprzedaży ma na celu m.in. zwrócenie uwagi potencjalnych klientów na Systemy, uwypuklenie ich zalet oraz przekazanie informacji o walorach użytkowych, a zwrot gotówki ma służyć prostemu uatrakcyjnieniu oferty cenowej. Także z perspektywy klienta System postrzegany jest jako całość. Kupując ekspres nabywca akceptuje konieczność późniejszego zaopatrywania się w kapsułki z kawą bezpośrednio u Skarżącej lub we współpracujących z nią punktach sprzedaży, bez możliwości zakupu substytutów. Przedmiotem sprzedaży są dobra komplementarne. Ponoszenie wydatków ukierunkowanych na wzrost popytu na dobro komplementarne (ekspres) służy wzrostowi popytu na kapsułki. Wydatki marketingowe dotyczące ekspresów wykazują zatem ścisły związek z przychodem realizowanym przez Skarżącą. Skarżąca podkreśliła, że powyższe wydatki nie mogą być wiązane jedynie ze sprzedażą ekspresów dostarczonych przez Dystrybutorów, ponieważ sprzedaż ekspresów jest prowadzona także bezpośrednio przez Skarżącą (sklep on-line i butik). Promowanie ekspresów w punktach sprzedaży detalicznej przekłada się także na budowanie rozpoznawalności marki i podnoszenie świadomości konsumentów w zakresie oferty samej Skarżącej. Skarżąca sprecyzowała, że słowo "właściciel" w zdaniu: "Wskazane materiały promocyjne wspierają zatem sprzedaż elementów Systemu 1 i Systemu 2, których właścicielem jest Grupa N" odnosiło się do samych Systemów, a konkretnie do związanych z nimi praw własności intelektualnej, których jedynym dysponentem jest spółka celowa w ramach Grupy N. W opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, właścicielem których elementów Systemów jest Skarżąca. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze Skarżąca w sposób niedopuszczalny rozszerzyła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, podnosząc swoją wyłączną rolę w zakresie promocji i reklamy oraz dbałość o wizerunek marek związanych z Systemami. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała wyraźnie, iż chodzi o wydatki dotyczące ekspresów dostarczanych przez Dystrybutora oraz wspieranie elementów Systemu, których nie jest właścicielem. Minister Finansów powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2161/11, w świetle którego wynikało, że ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji (emisji obligacji) jest czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (podatników) biorących udział w tej operacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, że rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ wydający interpretację indywidualną nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym do badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zasadnie zatem Minister Finansów podkreślił okoliczność, że budzące wątpliwości zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji rozpatrywanie jest w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, co niedopuszczalnym czyni uzupełnienie lub rozszerzenie tego opisu o nowe elementy na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czy też w skardze. Dlatego też Sąd nie brał pod uwagę tych okoliczności faktycznych, których Skarżąca nie podała we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego wystosowane przed wydaniem interpretacji. Nie ulega zaś wątpliwości, co zasadnie podniósł Minister Finansów, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie wskazała, że z racji specyfiki Systemów jedynie jej przypisano funkcje związane z promocją i reklamą, co miało gwarantować zarówno właściwą dbałość o wizerunek marek związanych z Systemami i jednocześnie odpowiadało rozkładowi ekonomicznemu zysków generowanych w ramach Systemów. We wniosku Skarżąca nie twierdziła również, iż jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Systemami na polskim rynku. Brak jest natomiast powodów, aby na etapie postępowania sądowego ograniczać możliwość rozszerzania i modyfikowania przez wnioskodawcę argumentacji uzasadniającej jego stanowisko, jeżeli argumentacja ta nie prowadzi do zmiany lub rozszerzenia samego stanowiska i nie jest oparta na dodatkowych lub zmienionych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Twierdzenie Skarżącej, że wydatki marketingowe dotyczące ekspresów nie mogą być wiązane jedynie ze sprzedażą ekspresów dostarczonych przez Dystrybutorów, ponieważ sprzedaż ekspresów jest prowadzona także bezpośrednio przez Skarżącą (sklep on-line i butik), a promowanie ekspresów w punktach sprzedaży detalicznej przekłada się również na budowanie rozpoznawalności marki i podnoszenie świadomości konsumentów w zakresie oferty samej Skarżącej, stanowi właśnie nową, uzupełnioną argumentację nawiązującą do podanej we wniosku okoliczności faktycznej, tj. prowadzenia przez Skarżącą (aczkolwiek w ograniczonym zakresie) także bezpośredniej sprzedaży ekspresów w butiku oraz w sklepie internetowym. Odróżnić również należy zakres zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą (możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków służących wspieraniu sprzedaży ekspresów dostarczanych przez Dystrybutorów do punktów sprzedaży partnerów handlowych) od argumentacji mającej uzasadniać stanowisko, iż są to wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Kwestią odrębną jest natomiast ocena przydatności i zasadności tejże argumentacji. II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze sprzedażą kapsułek zawierających kawę oraz akcesoriów do ekspresów do kawy sprzedawanych głównie przez Dystrybutorów, które to kapsułki i ekspresy składają się Systemy 1 i 2, będące systemami zamkniętymi w tym znaczeniu, że korzystanie z ekspresu wymaga posłużenia się dedykowanymi wyłącznie do niego kapsułkami. Skarżąca uważała, że wszystkie opisane we wniosku wydatki, jakie ponosi na akcje promocyjne wspierające sprzedaż ekspresów służą osiąganiu przez nią przychodów ze sprzedaży kapsułek z kawą i akcesoriów do tych ekspresów. Zdaniem Ministra Finansów, przesłanek uznania za koszty uzyskania przychodów Skarżącej nie spełniają wydatki ponoszone przez nią na zakup usług marketingowych, dotyczących sprzedaży ekspresów dostarczanych przez Dystrybutorów oraz zwrot klientowi części ceny zapłaconej za ekspres, który nie został sprzedany bezpośrednio przez nią, a także wydatki na przygotowanie tzw. komunikacji akcji promocyjnych, związanych z tymi elementami Systemów, które nie stanowią własności Skarżącej. III. Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska był art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu, jak wskazał Minister Finansów, podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodu o wszelkie wydatki pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, o ile ustawodawca nie wyłączył ich z kosztów uzyskania przychodów wymieniając je w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oczywistym jest przy tym, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), zdaniem Sądu, jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałaby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. Zastrzeżenie powyższe wskazuje jednak, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku oceniając, czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika. To zaś oznacza, że przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Zdaniem Sądu, wydatki Skarżącej zmierzające do zwiększenia przychodu ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów należy uznać za koszty uzyskania tegoż przychodu. IV. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że głównym źródłem przychodów Skarżącej jest sprzedaż kapsułek z kawą i akcesoriów przypisanych konkretnym ekspresom do kawy. Sprzedaż ta realizowana jest w ramach dwóch Systemów (N. i N.), których specyfika polega na tym, że skorzystanie z danego ekspresu wymaga użycia kapsułek pasujących wyłącznie do tego ekspresu. Kapsułki dedykowane do danego rodzaju ekspresu nie mogą być natomiast wykorzystane do zaparzenia kawy w innym ekspresie. W rezultacie możliwość dokonywania sprzedaży kapsułek przez Skarżącą uzależniona jest wprost od możliwości nabycia przez klienta ekspresu, w którym kapsułki te mogą być wykorzystane. Z drugiej zaś strony ekspresy są przydatne tylko w sytuacji, gdy na rynku dostępne są konkretne, przypisane do tego ekspresu, kapsułki z kawą. Tym samym uzyskiwanie przez Skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży kapsułek uzależnione jest od możliwości nabycia przez jej klientów ekspresu, w którym kapsułki te mogą być użyte. Minister Finansów nie kwestionuje powiązania przychodu Skarżącej ze sprzedaży kapsułek ze sprzedażą ekspresów. Uznał on bowiem za koszty podatkowe wydatki Skarżącej związane np. z przekazywaniem kapsułek sprzedawcom ekspresów celem dołączenia ich do sprzedawanego ekspresu, czy też w ramach tzw. sprzedaży wiązanej. Wprost stwierdził również, że "Działania związane ze wsparciem sprzedaży elementów Systemów w punktach sprzedaży partnerów handlowych, które przekładają się bezpośrednio na sprzedaż kapsułek i akcesoriów prowadzoną przez Spółkę, jak najbardziej przekłada się na osiągnięcie przez Spółkę przychodów z tytułu tej sprzedaży". Rzecz w tym, że – jak Sąd wskazał – osiąganie tych przychodów nie jest możliwe bez sprzedaży ekspresów realizowanej w jakikolwiek sposób. Nikt nie kupi bowiem kapsułek z kawą nie dysponując urządzeniem, za pomocą którego może kapsułki te wykorzystać do zaparzenia kawy. Skoro – jak w rozpoznanej sprawie – powiązanie sprzedaży produktów Skarżącej z produktami sprzedawanymi przez inne podmioty (za pośrednictwem Dystrybutorów) jest powiązaniem tego rodzaju, że sprzedaż jednych produktów (ekspresów) wpływa nie tylko na wielkość sprzedaży drugich (kapsułek i akcesoriów), ale wręcz na możliwość ich sprzedaży, brak jest podstaw, aby kwestionować związek wydatków poniesionych na zwiększenie sprzedaży tych pierwszych z przychodami, jakie generuje sprzedaż drugich. Związek powyższy istnieje przy tym niezależnie od tego, kto jest właścicielem poszczególnych elementów składających się na dany System, który to System dopiero jako całość umożliwia klientowi zaparzenie kawy z użyciem konkretnego ekspresu i przypisanych wyłącznie do tego ekspresu kapsułek z kawą. Sąd zauważa, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż Grupie N przysługują prawa własności intelektualnej związane z Systemami, co oznacza, że całość prac związanych z projektowaniem Systemów (ekspresów, kapsułek, akcesoriów) została wykonana na koszt i przez Grupę N. Uzupełniając wniosek pismem z 5 lipca 2013 r. Skarżąca wyjaśniła, że "Wskazane materiały promocyjne [w ramach przygotowania tzw. komunikacji akcji promocyjnych – wyjaśnienie Sądu] wspierają zatem sprzedaż elementów Systemu 1 i Systemu 2, których właścicielem jest Grupa N". Jako zasadnicze elementy składowe Systemu Skarżąca wymieniła kapsułki i urządzenia służące do przygotowywania napojów. Doprecyzowanie przez Skarżącą w skardze, że własność Grupy N odnosi się do Systemów, a nie do ich elementów, było więc w istocie zbędne. Okoliczność ta wynikała z treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnienia. Biorąc pod uwagę wskazany wyżej zakres praw własności przysługujących Grupie N, nie sposób za zasadny uznać poglądu, że własność ta przekłada się niejako na możliwość zaliczenia wydatków na przygotowanie tzw. komunikacji akcji promocyjnych do kosztów podatkowych. Minister Finansów niewłaściwie uzależnił zatem możliwość zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od okoliczności, czy Skarżącej przysługuje własność danych "elementów Systemów", skoro do "własności" Skarżąca nawiązywała w kontekście praw własności intelektualnej związanych z Systemami, a nie ich poszczególnymi elementami. Bezspornym zaś jest, że Skarżąca uzyskuje przychody ze sprzedaży poszczególnych elementów Systemu (kapsułek, akcesoriów i w ograniczonym zakresie – ekspresów), dokonując tej sprzedaży w prowadzonym przez nią butiku i sklepie on-line oraz w punktach sprzedaży partnerów handlowych Dystrybutorów. Sąd zauważa, że Skarżąca sprzedaje określone produkty, a zatem przenosi ich własność na kupujących. Dotyczy to jednak zarówno sprzedawanych przez nią kapsułek i akcesoriów, jak i ekspresów, a zatem wszystkich elementów Systemów. Partnerzy handlowi Dystrybutorów sprzedają nie tylko ekspresy, ale także kapsułki i akcesoria, tym samym przenosząc ich własność na nabywców. Z treści wniosku nie wynika, aby prowadząc sprzedaż kapsułek i akcesoriów oraz ekspresów (w ograniczonym zakresie) Skarżąca działała jako np. pośrednik. Stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącą sprowadzają się do tego, że uzyskuje ona przychód ze sprzedaży określonych produktów i w celu zwiększenia tej sprzedaży ponosi wydatki na wsparcie dokonywanej przez inne podmioty sprzedaży produktu, bez którego jej produkt nie znajdzie nabywców. W tych okolicznościach nie ma znaczenia wskazanie przez Skarżącą, że Systemy stanowią własność Grupy N i wywiedziony stąd przez Organ interpretacyjny podział na elementy Systemów stanowiące własność Skarżącej oraz nie stanowiące jej własności. Podkreślić należy również i to, że Minister Finansów w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, iż wydatki związane ze wsparciem elementów Systemu 1 i Systemu 2, których właścicielem nie jest Skarżąca, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ograniczył się w istocie do wyrażenia tegoż poglądu (s. 16 zaskarżonej interpretacji). Przepis powyższy uzależnia możliwość uznania danego wydatku za koszt podatkowy od poniesienia tego wydatku w określonym celu, nie zaś od okoliczności, czyją własność stanowi produkt, z którym związana jest realizacja tego celu. Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów, że związku z przychodami Skarżącej nie ma zakup usług marketingowych, których obiektem jest ekspres dostarczany przez Dystrybutorów oraz zwrot klientowi części ceny uiszczonej za ekspres sprzedawany w punktach sprzedaży partnerów handlowych Dystrybutorów. Uzasadniając ten pogląd Organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki te nie są związane z zakresem działalności Skarżącej i nie można wykazać ich związku z osiąganiem przez nią przychodów. Ponownie wskazać zatem należy specyficzny związek, jaki istnieje pomiędzy sprzedażą ekspresów oraz kapsułek. Zdaniem Sądu, nie jest istotne, że korzyść ze zwiększonej sprzedaży ekspresów pojawi się dla Skarżącej nie w momencie zakupu ekspresu przez konsumenta, a dopiero w okresie późniejszym, kiedy to właściciel ekspresu będzie kupował niezbędne do korzystania z niego kapsułki i akcesoria. Istotne jest, że każdy nowy właściciel ekspresu, pozyskany dzięki działaniom Skarżącej skierowanym na zwiększenie liczby sprzedawanych ekspresów, stanie się równocześnie nabywcą jej produktów, jako że bez nich ekspres będzie nieprzydatny. Dlatego też nie ma również znaczenia okoliczność, że ponosząc wydatki zmierzające do zwiększenia przychodu ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów, Skarżąca wspiera równocześnie sprzedaż produktów przynoszącą przychody innym podatnikom (Dystrybutorom i bezpośrednim sprzedawcom ekspresów). Istotne jest stwierdzenie, że ponoszone wydatki wpływają na wysokość przychodów uzyskiwanych przez nią – wręcz warunkują uzyskiwanie przez nią tych przychodów. To zaś stanowi przesłankę uznania danego kosztu za koszt podatkowy. W ocenie Sądu, okoliczność, że opłacana przez Skarżącą akcja promocyjna zwiększa przychody innych podmiotów, nie podważa również związku wydatków na zwiększenie sprzedaży ekspresów z przychodami Skarżącej. Nie sposób przyjąć, iż podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie wydatki, których poniesienie nie przyczyni się do zwiększenia przychodów innych podatników. Zasadnie podniosła to Skarżąca. Ponownie podkreślić należy, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą, samodzielnie ani ekspresy, ani kapsułki nie mają racji bytu na rynku. Tylko posiadane łącznie umożliwiają konsumentowi zaparzenie kawy. Sprzedaż tych elementów Systemów jest więc ze sobą nierozerwalnie związana. I chociaż bezpośrednie przychody ze sprzedaży poszczególnych elementów uzyskiwać mogą różne podmioty, wydatki podnoszące sprzedaż ekspresów prowadzą do wzrostu sprzedaży kapsułek. Sprzedawca ekspresów musi dbać o dostępność na rynku kapsułek i wyrobienie w klientach przekonania, że kapsułki te zawierają kawę na tyle dobrą, iż warto jest kupić ekspres. Sprzedawca kapsułek musi dążyć zwiększenia atrakcyjności zakupu ekspresów, bez których jego produkt nie zostanie nabyty. Skarżąca nie ponosi zatem kosztów za inne podmioty. Ponosi sporne wydatki w celu zwiększenia sprzedaży generującej jej własne przychody. Minister Finansów podniósł, że dystrybutorzy prowadzą własną działalność gospodarczą przynoszącą przychody. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jednak, że Skarżąca ponosi przedmiotowe wydatki, aby obniżyć koszty działalności Dystrybutorów, czy też bezpośrednich sprzedawców ekspresów, ale w celu zwiększenia własnych przychodów. Promocja ekspresu jest środkiem do zwiększenia sprzedaży oferowanych przez nią kapsułek i akcesoriów. W okolicznościach opisanych przez Skarżącą nie jest zatem zasadne twierdzenie Ministra Finansów, iż nie można wykazać związku z przychodami Skarżącej wydatków poniesionych na usługi marketingowe, których przedmiotem są ekspresy. Sąd zauważa, że Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów może ona zaliczyć wydatki związane z premiowaniem przez nią zakupu ekspresów, dokonywanego przez konsumentów u partnerów handlowych Dystrybutorów (pyt. f), które to wydatki wiążą się z wydaniem urządzeń lub akcesoriów nabywcom ekspresów w ramach sprzedaży premiowej. Zważyć również należało, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dobrami komplementarnymi, takimi jak opisane przez Skarżącą, wyraźne wyodrębnienie wydatków przynoszących przychód ze sprzedaży jednego tylko dobra, nie zawsze jest możliwe. Działania marketingowe dotyczące jednego produktu siłą rzeczy muszą obejmować także drugi produkt. Nie sposób reklamować wyłącznie kapsułek, które mogą być użyte w jednym tylko rodzaju ekspresów, bez nawiązywania to tych ekspresów i odwrotnie – reklama ekspresów musi odwoływać się do przypisanych im kapsułek. Dlatego też ocena związku wydatków z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczących tego rodzaju powiązanych produktów musi uwzględniać okoliczność, że jeden z nich nie może bez drugiego funkcjonować na rynku. Z punktu widzenia konsumentów produkty te łącznie zaspokajają jedną potrzebę – zaparzenie kawy, a brak jednego z nich czyni drugi bezużytecznym. Ekspresy i kapsułki muszą być dostępne w tym samym czasie. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca nie ponosi kosztów za inne podmioty. Realizuje ona własną strategię zmierzającą do zwiększenia jej przychodów ze sprzedaży. Prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego nie potwierdza także okoliczność, że z tytułu współpracy z Dystrybutorami Skarżąca nie otrzymuje wynagrodzenia i zwrotu kosztów. Zdaniem Sądu, podatnik ma prawo dążyć do zwiększania swoich przychodów nie uzależniając swoich działań w tym zakresie od okoliczności, czy poniesione mu wydatki zostaną zrefundowane. Jeżeli przy prowadzeniu określonej działalności istnieje obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie ma powodów aby wydatek ten zdyskwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu charakter taki mają wydatki opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Dokonywane są one w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jakim jest osiąganie przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2161/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w tym wyroku pogląd, zgodnie z którym ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (podatników), w operacji tej biorących udział. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego, dokonując oceny skutków czynności cywilnoprawnych podatników z punktu widzenia prawa podatkowego. Jej istotą jest wyodrębnianie kosztów poniesionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym w powiązaniu z przychodami uzyskanymi (spodziewanymi) przez ten podmiot. Jednakże pogląd powyższy wyrażony został na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym to spółka A zleciła przeprowadzenie emisji obligacji bankom inwestycyjnym, a te z kolei dla wykonania zlecenia nabyły usługi doradztwa prawnego. Ponieważ spółka skarżąca w tamtej sprawie była inicjatorem i beneficjentem emisji obligacji, zobowiązała się do poniesienia wszelkich kosztów związanych z emisją obligacji i ich zapłaty na żądanie spółki A. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, iż nie można uznać, że wydatki spółki skarżącej na pokrycie usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną ze spółką skarżącą działalnością gospodarczą w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpoznanej sprawie, jak wynika z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych, ponosiła ona samodzielnie wydatki w celu zwiększenia własnych przychodów. Wprawdzie wskazała, że zasady współpracy, w tym szczegółowe kwestie dotyczące strategii akcji promocyjnych oraz zakresu wsparcia przez nią procesu sprzedaży Systemów na rynku w Polsce, ustalane są na bieżąco w formie umów i porozumień zawieranych z Dystrybutorami, ale nie twierdziła, że z porozumień tych wynika obowiązek refundowania przez nią kosztów ponoszonych przez inne podmioty uczestniczące w sprzedaży ekspresów i kapsułek. Zwrot kosztów (części ceny ekspresu), o jakim pisała Skarżąca, dokonywany jest przez nią na rzecz konsumentów – nabywców ekspresów w ramach promocji. Z oczywistych zaś względów postanowienia porozumień, których Skarżąca nie podała, nie mogły być uwzględnione przy wydawaniu interpretacji oraz podczas jej sądowej kontroli. Jeżeli rzeczywiste ustalenia są inne niż opisane przez Skarżącą, interpretacja nie spełni funkcji ochronnej. Uwzględniając zatem przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Sąd stwierdza, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., jako poniesione w celu osiągania przychodów. W zakresie, w jakim zakwestionował to stanowisko, Minister Finansów naruszył powyższy przepis prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, jak tego domagała się Skarżąca. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Kierując się wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasadą, że sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej oraz uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd dodatkowo podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącej wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznał za prawidłowe. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).