I SA/Sz 950/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę We wniosku z dnia [...] r. (data wpływu do organu: [...] r.) R. [..] z siedzibą w S. wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego. W bieżącej działalności gospodarczej zajmuje się głównie wynajmem maszyn i urządzeń budowlanych oraz rusztowań na terenie całej Polski oraz za granicą. Spółka należy do grupy kapitałowej działającej na obszarze kilkunastu krajów Europy Północnej i Środkowej, na czele której stoi [...], tj. spółka publiczna notowana na H. G. P.W.. W ramach prowadzonej przez spółkę bieżącej działalności gospodarczej, wynajmuje ona osobom trzecim składniki majątkowe stanowiące jej własność oraz będące własnością grupy kapitałowej, do której należy. Spółka, na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami urządzeń, odpłatnie je udostępnia (podnajmuje) klientom, najczęściej wykonawcom robót budowlanych, bądź montażowych na różnego rodzaju budowach. Spółka płaci właścicielom urządzeń (czynsz), który z rachunku bankowego spółki przelewany jest na rachunki bankowe właścicieli, tj. spółek które mają siedziby zarządów poza granicami RP, lecz na terenie Unii Europejskiej bądź na terenie krajów należących do EOG (Europejskiego Obszaru Gospodarczego). Przedmiotem umów są [..], tj. [..]. Z kwot czynszu wypłacanego właścicielom tych składników majątkowych, spółka nie potrąca i nie odprowadza na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011.74.397 ze zm.), dalej zwanej: "p.d.o.p.". Spółka wskazała, że nie jest płatnikiem zobowiązanym do dokonania takiej czynności, o której mowa w art. 26 ust. 1 p.d.o.p. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytanie: "Czy od kwot czynszu wypłacanego właścicielom wymienionych w poprzedniej części składników majątkowych, odpłatnie udostępnionych spółce, a przeznaczonych do dalszego, odpłatnego wynajmowania własnym klientom spółki, zobowiązana jest potrącać i odprowadzać na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego, spółka stwierdziła, że nie obciąża jej obowiązek potrącania i odprowadzania na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od kwot czynszu wypłacanego właścicielom składników majątkowych odpłatnie udostępnianych spółce, a przeznaczonych do dalszego, odpłatnego wynajmowania własnym klientom spółki (z tytułu, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 p.d.o.p.). Według spółki, aby takie przychody uzyskiwane przez zagranicznych właścicieli składników majątkowych wynajmowanych spółce podlegały opodatkowaniu na terenie RP musiałyby być przychodami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Natomiast, składniki majątkowe, które są jej odpłatnie wynajmowane, tj. maszyny, urządzenia i wyposażenie budowlane w postaci: [...] nie są urządzeniami przemysłowymi. W interpretacji indywidualnej z dnia [..] r. nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane, regułą jest potoczne jego rozumienie. Ponadto, organ podatkowy przytoczył stanowisko doktryny i orzecznictwa w zakresie znaczenia terminu: "urządzenie przemysłowe", a dodatkowo także przykładowe definicje słownikowe terminów: "urządzenie", "przemysłowy", "użytkowanie". Wskazując na brzmienie przytoczonych w uzasadnieniu interpretacji definicji, organ podatkowy wskazał, że urządzenia objęte zakresem wniosku o udzielenie interpretacji są urządzeniami przemysłowymi, w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., a - na mocy przepisu art. 26 ust 1 p.d.o.p. - podmioty dokonujące wypłat należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wpłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości 20 % przychodów. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, pismem z dnia [..] r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [..] r., doręczonym spółce [..] r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1 p.d.o.p. Uzasadniając skargę, skarżąca ponowiła opis stanu faktycznego oraz argumentację zawartą we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie skarżącej, nie obciąża jej obowiązek potrącania i odprowadzania na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 p.d.o.p., od kwot czynszu wypłacanego od składników majątkowych, odpłatnie udostępnianych spółce, a przeznaczonych do dalszego, odpłatnego wynajmowania własnym klientom spółki. Skarżąca dodała, że przychody uzyskiwane przez zagranicznych właścicieli składników majątkowych wynajmowanych spółce, aby podlegały opodatkowaniu na terenie RP, musiałyby być przychodami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a wymienione we wniosku o interpretacje takimi nie są. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił zasadności podnoszonych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że nie narusza ona prawa, w tym w szczególności wskazanych w skardze przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011.74.397 ze zm.), dalej zwanej: "p.d.o.p.". W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena, czy od kwot czynszu wypłacanego właścicielom składników majątkowych będących maszynami, urządzeniami i wyposażeniem budowlanym w postaci: [...], odpłatnie udostępnionych spółce, a przeznaczonych do dalszego, odpłatnego wynajmowania własnym klientom, spółka zobowiązana jest potrącać i odprowadzać na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 p.d.o.p. Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Analizując sporną kwestię należy podkreślić, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji terminu urządzenie przemysłowe i nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych. Przepis przywołuje jedynie przykładowe formy, tj. środek transportu, urządzenie handlowe lub naukowe. W konsekwencji, termin urządzenie przemysłowe powinno być rozumiane maksymalnie szeroko, bowiem zostało sformułowane w sposób ogólny, mieszczący w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (por.: wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95, LexPolonica nr 342372; wyrok NSA z dnia 6 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1559/93, POP 1996, Nr 3, s. 98). Ze względu na brak definicji legalnej terminu urządzenie przemysłowe, konieczne jest posłużenie się potocznym znaczeniem tego terminu (tj. w oparciu o określenia słownikowe). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, LEX nr 27418). Zgodnie z definicją słownikową terminów: – "przemysł", to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych; do przykładowych gałęzi przemysłu należą: przemysł ceramiczny, chemiczny, energetyczny, odzieżowy, okrętowy, poligraficzny, farineryjny, samochodowy, włókienniczy, zbrojeniowy, przemysł tytoniowy, przemysł spożywczy; – "przemysłowy", dotyczący przemysłu, związany z przemysłem; – "urządzenie" (techn.), to mechanizm lub zespół zespołów mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę, przyrząd, maszyna (Uniwersalny Słownik języka polskiego, pod. red. St. Dubisza, PWN Warszawa 2008 r., tom P-Ś, T-Ż); – "urządzenie", to rodzaj mechanizmu lub zespołu elementów, przyrządów, służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę, urządzeń przeładunkowych, transportowych (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Według składu orzekającego w sprawie, objęte zakresem wniosku o interpretację indywidualną maszyny, urządzenia i wyposażenie budowlane, tj. [...] objęte są szeroko rozumianym terminem urządzeń przemysłowych. Dodatkowo, na podkreślenie zasługuje fakt, że w przeważającej części ww. maszyny i urządzenia stanowią środki transportu, tj. [..], a te wprost zostały zaliczone do urządzeń przemysłowych poprzez określenie: "w tym także środka transportu", użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Zwrot normatywny: "w tym także", umieszczony po przecinku, ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla końcowego wyjaśnienia znaczenia terminu urządzenie przemysłowe, należy także przywołać znaczenie terminów: "walec" oraz "wałować", w celu prawidłowego zakwalifikowania poszczególnych urządzeń do zbioru urządzeń przemysłowych w znaczeniu szerokim: – "walec" (techn.), to maszyna samobieżna lub doczepna z ciężkimi stalowymi wałami lub ogumionymi kołami, służąca do ugniatania, ubijania, wygładzania i wyrównywania gruntu, nawierzchni dróg, do rozkruszania stwardniałej gleby itp.; – "wałować" to ugniatać glebę wałem w celu przyspieszenia jej osiadania, skruszenia brył i skorupy na roli oraz umożliwienia lepszego wnikania wody: także: ugniatać i wyrównywać wałem nawierzchnię (drogi, boiska, pole); (Uniwersalny Słownik języka polskiego, pod. red. St. Dubisza, PWN Warszawa 2008 r., tom P-Ś, T-Ż). Także agregat, jako urządzenie służące do produkcji energii elektrycznej, podlega zakwalifikowaniu do gałęzi "przemysł energetyczny". Powyższe znaczenia tych terminów, wbrew stanowisku skarżącej, wskazują, że urządzenia, których dotyczy wniosek o interpretację indywidualną, mają szerokie zastosowanie w różnych gałęziach przemysłu i nie są związane wyłącznie z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Urządzenia te bowiem mogą być wykorzystywane zarówno w przemyśle ciężkim, jak i lekkim (w tym wydobywczym, przetwórczym, rolnym: tytoniowym, tłuszczowym, spożywczym, itp.). Nie ulega zatem wątpliwości, że każde z analizowanych urządzeń jest urządzeniem przemysłowym. Ponadto, istotne jest w sprawie stwierdzenie, że to skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zamieściła w opisie stanu faktycznego informację, że urządzenia są odpłatnie udostępniane (podnajmowane) klientom, "najczęściej" wykonawcom robót budowlanych, bądź montażowych na różnego rodzaju budowach. Zatem, użyty przez skarżącą zwrot: "najczęściej" wskazuje, że wykorzystanie urządzeń nie jest ograniczone jedynie do działalności budowlanej, lecz także w działalności poza budownictwem. Nie znajduje zatem uzasadnienia argumentacja skarżącej o naruszeniu przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 p.d.o.p. Organ dokonał bowiem prawidłowej analizy sprawy, opierając się wyłącznie na przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, w którym skarżąca wskazała, że - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - "najczęściej" wynajmuje osobom trzecim składniki majątkowe, tj. [..], w tym głównie środki transportu. W kontekście powyższych okoliczności, uprawnione jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, z tytułu zapłaty wynagrodzenia kontrahentom za usługi najmu urządzeń przemysłowych, na skarżącej jako na płatniku, ciąży - zgodnie z art. 26 ust. 1 p.d.o.p. - obowiązek poboru podatku u źródła w wysokości określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.