II FSK 1933/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2334/09 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.023,00 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 2334/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości nie pobranego w kwietniu 2005 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 5 czerwca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należnego od wypłat dokonanych na rzecz niemieckiej za udostępnienie wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych na rzecz spółki celem ich użytkowania oraz określił wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2005 r. W oparciu o interpretację przepisów art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej - "u.p.d.o.p."), art. 12 ust. 1 - 3, art. 3 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej - "umowa") oraz analizę materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wypłatę należności przez skarżącą na rzecz niemieckiej spółki (posiadającej wymagany prawem certyfikat rezydencji) należało zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy. Wobec tego spółka zobowiązana była, jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku w Polsce z zastosowaniem stawki 5%. Dyrektor izby skarbowej po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z 17 września 2009 r. podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy jego decyzję. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów: - art. 3 ust. 2 i art. 12 umowy poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W swoim wywodzie sąd wpierw zaznaczył, że przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisami – art. 3 ust. 2, art. 12 pkt 1 - 3 umowy. Analiza konstrukcji przepisu w ocenie sądu pierwszej instancji pozwala na przyjęcie tezy, iż podatek dochodowy jest należny od przychodów z prawa do środka transportu w wysokości przewidzianej w ustawie. W ocenie sądu grupa źródeł przychodu powiązanego ze środkami transportu powinna być traktowana jako grupa nie powiązana z kategorią urządzeń przemysłowych. Analiza logiczna wskazanego przepisu nie daje możliwości uznania, że określenie odrębnej grupy źródeł przychodów "prawa do środku transportu" jest ściśle związane z kategorią "urządzenia przemysłowego". W świetle przyjętych technik legislacyjnych za niepoprawną uznać należy wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż kategoria środków transportu zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, przyjęta przez ustawodawcę redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie spowodowała powstania jednoznacznej wykładni ww. przepisu ustawy. Zatem rację ma spółka, iż istniejące wątpliwości związane z odmienną interpretacją spornego przepisu powinny być rozstrzygane na korzyć strony postępowania. W świetle powyższego sąd przyjął, iż umowa posługuje się wyłącznie określeniem należności licencyjnych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W umowie brak określenia grupy zaliczającej się do źródeł przychodów, których przedmiotem byłyby "środki transportu". Zgodnie z wykładnią polskiego przepisu ustawy grupa środków transportu nie należy do kategorii urządzeń przemysłowych. Sąd zgodził się z organami, że zakresy pojęciowe określenia "urządzeń przemysłowych" użyte w ustawie jak i w umowie są zbieżne. Jednakże poza tą zbieżnością pozostaje grupa odrębnych wydzielonych w przepisie ustawy środków transportu. Powoduje to zatem, iż poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. organy podatkowe naruszyły przepisy art. 3 ust. 2 i art.12 umowy. Z tych też względów sąd wskazał, że spółka dokonując wypłaty ww. należności z tytułu użytkowania wagonów nie miała obowiązku pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Analizując definicje słownikowe sąd zdefiniował wagon, jako urządzenie związane z transportem, który to transport nie mieści się w definicji produkcji/przemysłu tym samym wagon nie powinien być definiowany, jako urządzenie przemysłowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe wagony towarowe bez dokładnego badania ze strony organów podatkowych ich właściwości i cech nie mogą być uznane za urządzenia przemysłowe w rozumieniu umowy jak i ustawy. W ocenie sądu wagon może stanowić urządzenie przemysłowe, w sytuacji gdy jest samodzielnym pojazdem posiadających odrębne źródło zasilania lub posiadającym urządzenia zasilane odrębnie od pojazdu trakcyjnego. Konkludując swoje rozważania sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "środka transportowego" jako elementu składowego kategorii urządzenia przemysłowego mogłaby prowadzić do błędnych wyników. Można by było zaliczać do urządzeń przemysłowych wozy proste środki transportu napędzane siłą ludzi bądź zwierząt a taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p byłaby niedopuszczalna. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że kategoria środków transportowych zalicza się bezwzględnie do grupy urządzeń przemysłowych. Nie wykazały także, iż przedmiotowe wagony mają obiektywne cechy urządzenia przemysłowego w rozumieniu słownikowym, logicznym i racjonalnym. Zatem organy podatkowe obu instancji naruszyły poprzez błędną wykładnię przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami art. 3 ust. 2 i art. 12 umowy. Z tych też względów sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka dokonując wypłaty ww. należności z tytułu użytkowania wagonów nie miała obowiązku pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie sądu w tej sprawie istnieją przesłanki do uznania wypłacanych należności jako zysków z przedsiębiorstwa niepodlegających opodatkowaniu u źródła. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do przyjęcia stanowiska merytorycznego przyjętego przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust.2 i art. 12 pkt 1-3 umowy w zakresie przez uznanie i wskazanie , że przyjęta przez ustawodawcę redakcja przepisu art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie spowodowała jednoznacznej wykładni tego przepisu i nie ma podstaw do twierdzenia, że określenie urządzenie przemysłowe obejmuje określenie środek transportu, - naruszenie prawa formalnego, tj. naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 135 oraz art. 141 §4 p.p.s.a. przez nałożenie na organy podatkowe obowiązku przyjęcia stanowiska merytorycznego przyjętego przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia wskazując, że wagon jako urządzenie związane z transportem nie powinien być definiowany jako urządzenie przemysłowe, co jest odmiennym stanowiskiem WSA wyrażonym w dalszej części uzasadnienia jak i w innych orzeczeniach dotyczących tej spółki, a rozpatrywanych w innym składzie sądzącym. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna, bowiem sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z treścią tego przepisu w istotnym dla sprawy zakresie podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) wynosi 20% przychodów. Część tego przepisu " za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przygody z odsetek ze sprzedaży tych praw. Zwrot "w tym również ze sprzedaży tych praw" został umieszczony również po przecinku. W wykładni omawianego przepisu sąd pierwszej instancji błędnie przypisał rolę normatywną przecinkowi postawionemu przed zwrotem " w tym także środka transportu", uznając (błędnie), że grupa źródeł przychodów powiązanych ze środkami transportu powinna być traktowana jako grupa nie powiązana z kategorią urządzeń przemysłowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umieszczenie przecinka przed zwrotem "w tym także środka transportu" wynika wyłącznie z zasad interpunkcji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia omawianego przepisu ma swoją utrwaloną już linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z: 6 maja 1994 r., III SA1559/93; 6 grudnia 1996 r., III SA1091/94, czy wyroki WSA: w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., I SA/Po 827/10 oraz w identycznych stanach faktycznych, wobec tego samego podmiotu wyroki WSA w Warszawie). Mając na uwadze, że w sprawie zachodziło jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchyleniu wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).