II FSK 2541/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 81/14 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r. nr IPTPB3/423-264/12-12/13-S/IR IPTPB3/423-264/12-13/13-S/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy jest następujący: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 81/14 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (zwany dalej: "MF") z 11 października 2013r. wydaną wobec Skarżącej – C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. Sąd w podstawie prawnej powołał art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. zwana dalej: "P.p.s.a.") i wskazał, że data wpływu wniosku o wydanie interpretacji i data wydania zaskarżonej interpretacji pozwalają na postawienie MF zarzutu naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p"). Sąd podniósł, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W art. 14o § 1 O.p. określono skutki niezachowania tego terminu, stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09 (ONSAiWSA 2010/3/38) przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Początkiem biegu trzymiesięcznego terminu z art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg ww. terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie na nowo. Kontrola instancyjna, a także kontrola sądowa nie stanowią zatem zdarzeń powodujących przerwę biegu ww. terminu. Nie powodują, że zaczyna on biec na nowo, w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Sąd, powołując się na art. 12 § 1 O.p., zauważył, że z prezentaty na wniosku Skarżącej wynika, że wpłynął on do MF 25 lipca 2012r. Trzymiesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej rozpoczął zatem bieg 26 lipca 2012r. i kończył się zasadniczo 25 października 2012r., z tym że do jego biegu nie należy wliczać okresów czasu, w których organ z przyczyn nieleżących niego nie mógł wydać interpretacji. Do biegu terminu nie należało więc wliczać okresu od 10 do 22 października 2012r., łącznie 13 dni. MF wezwał bowiem Skarżącą 10 października 2012r. do uzupełnienia wniosku, a 22 października 2012r. otrzymał uzupełniony wniosek. Pierwszą interpretację w sprawie wydano 5 listopada 2012r., a więc uwzględniając, że termin na jej wydanie nie biegł przez 13 dni, wydana została po 2 miesiącach i 28 dniach. Interpretację tę uchylono wyrokiem WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 147/13. Prawomocny wyrok z aktami doręczono MF 11 lipca 2013r., a MF dopiero 12 września 2013r. wezwał Skarżącą, powołując się na ww. wyrok, do uzupełnienia wniosku o interpretację, a 23 września 2013r. otrzymał uzupełnienie wniosku. Interpretację indywidualną wydano 11 października 2013r. Sąd zauważył, że do chwili wydania pierwszej interpretacji z dostępnego organowi terminu na wydanie interpretacji upłynęły 2 miesiące i 28 dni; uchylenie interpretacji z 5 listopada 2012r. nie spowodowało, że termin trzymiesięczny na jej wydanie zaczął bieg od nowa, bo nie wynika to z żadnego przepisu O.p. Po zwrocie przez Sąd akt MF, termin trzymiesięczny biegł dalej i zakończył się 14 lipca 2013r., bo z tym dniem upłynęły trzy miesiące od wpływu wniosku do organu, uwzględniając, że do terminu nie wlicza się 13 dni na uzupełnienie wniosku i okresu od 5 listopada 2012r. (data wydania pierwszej interpretacji) do 11 lipca 2013r. (data zwrotu akt przez Sąd). Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest wezwanie przez MF z 12 września 2013r. Skarżącej do ponownego uzupełnienia wniosku i otrzymanie jego uzupełnienia 23 września 2013r., bo już ww. wezwania dokonano po upływie trzymiesięcznego terminu. Termin na wydanie interpretacji byłby zachowany tylko wtedy, gdyby MF najdalej w ciągu dwóch dni od zwrotu akt przez Sąd wezwał Skarżącą do ponownego uzupełnienia wniosku, a następnego dnia po otrzymaniu tego uzupełnienia wydałby interpretację. MF wydając 11 października 2013r. zaskarżoną interpretację nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca natomiast z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. 2. Minister Finansów w skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej z 21 maja 2014r. zakwestionował w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego: art. 14d O.p. w związku z art. 286 § 2 P.p.s.a. przez uznanie, że wydana 11 października 2013r. interpretacja indywidualna będąca przedmiotem tej sprawy, wobec doręczenia akt sprawy przez WSA w Łodzi 11 lipca 2013r. została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. MF wniósł też o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14d O.p. w związku z przepisem art. 286 § 2 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania przez MF milczącej interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14o § 1 O.p. - stwierdzającą prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie, w związku z upływem trzymiesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 14d § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że w świetle jasnej treści art. 286 § 2 P.p.s.a. błędne jest zapatrywanie Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, że kontrola sądowa wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - przez jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia MF - nie powoduje przerwy biegu trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, o jakim mowa w art. 14d § 1 O.p. Stwierdzić bowiem należy, że z przepisu art. 286 § 1 i 2 P.p.s.a. wyraźnie wynika sposób liczenia terminu do załatwienia sprawy przez organ administracji, jeśli dojdzie do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie i akta administracyjne sprawy wraz z odpisem orzeczenia sądowego zostaną zwrócone organowi, który wydał zaskarżony akt. Z przepisu art. 286 § 2 P.p.s.a. odczytywanego łącznie z art. 286 § 1 P.p.s.a. wynika, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt administracyjnych organowi przez Sąd, który wydał prawomocne orzeczenie dotyczące kontrolowanego aktu administracyjnego. Tym samym organ – w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów, który wydał uchyloną przez Sąd pierwszej instancji (wyrokiem 29 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 147/13) interpretację indywidualną – zyskał po przekazaniu mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem ww., prawomocnego orzeczenia sądowego - na mocy art. 286 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 286 § 1 i art. 14d § 1 O.p. termin trzymiesięczny na załatwienie sprawy – wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe było zatem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14o § 1 O.p. - stwierdzającą prawidłowość stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie wziąć pod rozwagę ww. stanowisko Sądu drugiej instancji. Warto zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d § 1 O.p. oraz art. 14o § 1 O.p. w związku z art. 286 § 2 P.p.s.a., uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA z: 7 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1786/14, 26 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 734/14 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni pogląd ten popiera, uznając, że ma potwierdzenie przede wszystkim w językowej wykładni przepisu art. 286 § 2 P.p.s.a. W świetle powyższych rozważań a w szczególności z uwagi jasną treść przepisu art. 286 § 1 i 2 P.p.s.a. nie ma zatem znaczenia podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne nie przewidział jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg ww. terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie na nowo oraz, że ustawodawca w art. 14d § 1 zd. 2 O.p. wskazał jedynie, że do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu). Pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku pomija bowiem unormowanie zawarte w art. 286 § 2 P.p.s.a., które powinno być odczytywane łącznie z art. 286 § 1 P.p.s.a. i art. 14d § 1 O.p. Niezasadne było więc zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyłącznie z tego powodu, że zyskała ona charakter milczącej interpretacji, gdy nie doszło do uchybienia przez MF terminu wskazanego w treści art. 14d § 1 O.p. Takie działanie Sądu pierwszej instancji nie mogło się więc spotkać z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego i uzasadniało uchylenie ww. orzeczenia Sądu pierwszej instancji z 3 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 81/14. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany ocenić prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej uznając, że wydano ją w terminie prawem przewidzianym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej określonych powodów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Postanowienie o kosztach postępowania sądowego wydano na mocy art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).