I SA/Wr 100/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marek Olejnik,, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w części obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, zmieniającej decyzję z dnia [...] 2012 r. w części dotyczącej ww. miesięcy Z akt sprawy wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne w "A" spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca) m. in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu miesięcy od czerwca do listopada 2009 r. Nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z: - wystawionej przez firmę "B" A. C. z K. faktury nr [...] z dn. 30.06.2009 r. za czynsz dzierżawny najmu sprężarki za czerwiec - 30 dni, wartość netto 6000 zł i VAT 1320 zł, (ujęta w rozliczeniu za lipiec 2009 r.), - wystawianych przez firmę "C" D. P. z Ka. za nadzór inspektorski faktur: nr [...] z dn. 11.08.2009 r. na kwotę netto 28.800 zł, VAT 6.336 zł (rozliczenie za 08/2009 r.) oraz nr [...] z dn. 31.08.2009 r. na kwotę netto 35.500 zł, VAT 7.810 zł, (rozliczenie za 09/2009 r.), gdyż czynności wskazane w ww. fakturach nie zostały faktycznie wykonane. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w 2009 r. Spółka wykonywała prace na budowie "D" oraz przy remoncie mostu na S. w J. (prace antykorozyjne i stalowe). W maju i czerwcu 2009 r. spółka wynajęła od firmy "B" A. C. (dalej: firma "B") dwie sprężarki, którymi firma ta dysponowała w wyniku zawarcia dwóch umów leasingowych z "E" S.A. z siedzibą we W. (nr [...] z dn. 16.04.2009 r. i nr [...] z dn. 17.06.2009 r.). Z dołączonego do umowy z dnia 17.06.2009 r. protokółu zdawczo-odbiorczego przedmiotu leasingu wynika, że firma "B" odebrała sprężarkę w dniu 17.06.2009 r. Tym samym spółka w okresie do dnia 17.06.2009 r. mogła wynająć od firmy "B" tylko jedną sprężarkę. Celem ustalenia czy czynności udokumentowane fakturami zostały faktycznie wykonane przez firmę "C" D. P. z Ka., organ I instancji przeprowadził szereg dowodów, w tym dowodów z dokumentów źródłowych spółki, czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach: "C" D. P. i "F" sp. jawna J. N., D. W. (dalej: "F" sp. jawna) oraz dowodów z zeznań świadków pracowników spółki: A. B., M. P., J. C., D. B., A. M., P. K. oraz świadków J. N. (udziałowiec i członek zarządu "G" spółki z o.o. oraz współwłaściciel "F" sp. jawna) i D. P. działającego pod firmą "C". W wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wskazane w fakturach wystawionych przez ww. firmy, gdyż czynności wskazane w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez te firmy. W konsekwencji organ I instancji - powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej : ustawa o VAT) uznał, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie, że faktury wystawione przez "C" D. P. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane oraz naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz.749 – dalej O.p.) przez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego, a także uznanie, że z faktur wystawionych przez firmę "B" A.C. nie przysługuje odliczenie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. Odnośnie faktury wystawionej przez A. C. z K. nr r [...] z dn. 30.06.2009 r., za czynsz dzierżawny najmu sprężarki za czerwiec - 30 dni, wartość netto 6000 zł i VAT 1320 zł, (ujęta w rozliczeniu za lipiec 2009 r.) uznał, że faktura ta nie daje podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartego, gdyż stwierdza czynności, które co najmniej w części nie zostały dokonane. Zaznaczył, że skoro 17.06.2009 r. A. C. wyleasingowała i fizycznie odebrała drugą z wynajmowanych skarżącej sprężarek od firmy "E" S.A., to dopiero od tego dnia skarżąca mogłaby użytkować przedmiotową sprężarkę. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że podatek naliczony do odliczenia został wykazany na fakturze w jednej pozycji, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w całości. W wyniku powyższych nieprawidłowości- zdaniem organu odwoławczego- skarżąca zawyżyła kwotę obrotu i podatku naliczonego do odliczenia za lipiec 2009 r. obrót w wysokości 3.200 zł, podatek naliczony w wysokości 1.320 zł Co się zaś tyczy faktur wystawianych przez firmę "C" D. P. z Ka. za nadzór inspektorski: nr [...] z dn. 11.08.2009 r. na kwotę netto 28.800 zł, VAT 6.336 zł (rozliczenie za 08/2009 r.) oraz nr [...] z dn. 31.08.2009 r. na kwotę netto 35.500 zł, VAT 7.810 zł, (rozliczenie za 09/2009 r.) organ odwoławczy w celu ustalenia stanu faktycznego wykonania umowy o nadzór inspektorski przez D. P. przesłuchał dodatkowo świadków J. N., J. M., D. P. Zeznania te – w ocenie organu odwoławczego- nie potwierdzają wykonania przez D. P. umowy o nadzór inspektorski. Zdaniem organu D. P. nie posiadał odpowiedniego sprzętu do zadań wynikających z umowy. Nie mógł ich też wykonać z uwagi na wykonywanie obowiązków w zakresie umowy o pracę w Ka., co znajduje potwierdzenie w ewidencji czasu pracy. Organ odwoławczy zaznaczył, że D. P. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "C" nie wykonał żadnych prac na budowie mostu w J. wymienionych w umowie, a w szczególności wskazanych w zeznaniu z 17.06.2011 r. tj. sprawdzenie, kontrolowanie, instruowanie i wykonanie ok. 18 pól referencyjnych. Za niewiarygodne uznał bowiem organ aby D. P. nie pamiętał, kto był inwestorem prac i kto nadzorował bezpośrednio z ramienia inwestora wykonywanie robót na moście w J. Wykonanie pól referencyjnych (udokumentowanych protokołami powierzchni kontrolnych dla powłok antykorozyjnych) odbywało się w czasie, w którym D. P. był obecny w pracy w firmie w Ka. Ponadto przy tak istotnym zakresie prac, których "wykonania podjął się" D. P. w umowie o nadzór inwestorski, brak jest jakichkolwiek dokumentów (zarówno u strony jak i D. P.) potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych zadań, tj. raportów z wykonanych prac, stwierdzonych niezgodności i wydanych zaleceń, dokumentacji faz prac. Także większość przesłuchanych świadków nie potwierdza, aby D. P. mógł wykonać prace wykazane w umowie o nadzór inwestorski. Jednocześnie z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że pola referencyjne wyznaczali kierownik budowy, inspektor M. K., przedstawiciel “G" i przedstawiciel farb "H". Ponadto z wyjaśnień udzielonych przez [...] Zarząd Dróg Wojewódzkich wynika, że grubość powłok była mierzona urządzeniem o nazwie Elmetron MG-401, a aplikację farby nakładano za pomocą systemu AIRLESS, przy pomocy odpowiedniego urządzenia. D. P. opisując sposób wykonania pól referencyjnych nie wskazał jednak na użycie takich urządzeń, jak również zastosowanie takiej metody nakładania farby; Organ odwoławczy wykluczył zatem zarówno możliwość wykonania spornych prac przez D. P. jako pracownika s.j. "F", ale przede wszystkim w oparciu o okoliczności faktyczne uznał za niewiarygodne wykonanie tych prac przez D. P. w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie oceniając całość zebranego materiału dowodowego w sprawie faktur wystawionych przez firmę "C" D. P., organ odwoławczy doszedł do wniosku że firma ta nie świadczyła usług nadzoru inspektorskiego na rzecz Spółki "A", które to wykazała w wystawionych fakturach, a wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W konsekwencji powołując z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT organ odwoławczy stwierdził, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "C" D. P., że strona zawyżyła podatek naliczony w n/w okresach rozliczeniowych: za sierpień 2009 r. o kwotę 6.336 zł za listopad 2009 r. o kwotę 7.810 zł. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przepisów prawa procesowego. W toku postępowania kontrolnego zebrano niezbędny materiał dowodowy, który umożliwił rozpatrzenie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji. Uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy potwierdził jedynie zasadność zakwestionowania przez organ I instancji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ustalenia podjęte przez organy podatkowe I i II instancji w ramach przeprowadzonych postępowań nie pozostawiają żadnych wątpliwości, co do tego, że faktury będące przedmiotem sporu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej uznania, że wystawione w 2009 r. faktury przez firmę "C" D. P. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane i umorzenie postępowania w tym zakresie podnosząc zarzut naruszenia: art. 122, art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że podczas prowadzonego postępowania organy obu instancji nie wykazały w sposób bezsprzeczny, że D. P. nie wykonywał prac na moście w J. Materiał dowodowy nie został wszechstronnie oceniony, a prowadzone dodatkowe postępowanie zmierzało wyłącznie do potwierdzenia wcześniej założonej tezy, że wystawione faktury przez "C" D. P. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, w podlegającej kontroli sprawie, organ podatkowy II instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Dla prawidłowej oceny stanu faktycznego ma ustalenie zakresu umowy zawartej przez stronę z D. P., czynności, jakie zostały przez niego wykonane w ramach zawartej umowy i udokumentowane fakturami, a następnie fakt rzeczywistego wykonania warunków umowy. Z ustaleń wynika, że strona skarżąca zawarła umowę z D. P. działającym jako firma "C". Prowadząc przedmiotową firmę D. P. jednocześnie pracował w firmie "F" Spółka jawna w Ka., gdzie jego praca polegała na doradztwie technicznym, przygotowaniu specyfikacji malarskich, doborze systemów malarskich, wykonywaniu inspekcji na budowach poprzez pomiar grubości powłok, ocenie wizualnej, sprawdzeniu poprawności aplikacji, pomiarów warunków techno klimatycznych, wykonywaniu badań polegających na odrywaniu polegającym na nacięciu krzyżowym siatki nacięć oraz metodą odkrywkową (pull-off). Zawarta przez stronę z firmą "C" D. P. umowa z dnia 11 maja 2009 r. o nadzór inwestorski, zobowiązywała D. P. do reprezentowania firmy "A" Sp. z o.o. na budowie "wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego konstrukcji mostowej w J.", ustalając wykonanie przez niego następującego zakresu czynności: sprawowanie kontroli zgodności jej realizacji z Programem Zapewnienia Jakości, projektem, pozwoleniem na budowę i Polskimi Normami oraz zasadami wiedzy technicznej; kontrolę sprawności i prawidłowości stosowania urządzeń do przygotowywania powierzchni, nakładania i kontroli powłok; kontrolę rodzaju i stanu powierzchni (szczególnie krawędzi, wad stali, spawów, zatłuszczenia, stopnia czystości) przed i po oczyszczeniu oraz klasę zakurzenia oczyszczonej powierzchni; kontrolę kwalifikacji wykonawców stosownie do stawianych wymagań; kontrolę stosowanych materiałów (ścierniwo, farby, rozcieńczalnik) pod katem ich zgodności ze specyfiką, okresem gwarancji, prawidłowości ich przygotowania oraz stosowania; kontrolę prawidłowości przechowywania materiałów; kontrolę warunków klimatycznych, zgodnie ze specyfikacją oraz wymaganiami producenta farb; kontrolę grubości nakładanych powłok (mokrych i po wyschnięciu) oraz odstępów czasu pomiędzy nakładaniem kolejnych warstw; kontrolę jakości powłok (wady, stopień utwardzenia) ewentualnie inne zgodnie ze specyfikacją; kontrolę przestrzegania obowiązujących zarządzeń, wytycznych, norm i przepisów w zakresie ochrony środowiska, bezpieczeństwa pracy i ochrony przeciwpożarowej; zapobieganie niezgodnościom ze specyfikacją, wydawanie zaleceń; sporządzanie raportów z wykonanych prac, stwierdzonych niezgodności i wydanych zaleceń; dokumentację faz prac. Przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że w rzeczywistości D. P. nie wykonywał na budowie mostu w J. żadnej z czynności objętych umową o nadzór inwestorski – przesłuchani świadkowie – pracownicy zajmujący się przygotowaniem do malowania i malowaniem mostu, koordynator robót wykonujący prace na przedmiotowej inwestycji nie znali D. P., nie widywali go na budowie, a jeżeli – to raz, dwa razy i kojarzyli go z firmą dostarczająca farby, nie utożsamiali go z wykonawcą robót objętych zakresem zadania, sam D. P. nie potrafił wskazać inwestora, ani osoby wykonującej nadzór z ramienia inwestora, brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o sprawowaniu przez D. P. kontroli w bardzo szerokim zakresie powierzonym mu w umowie, nie potwierdzają tego także przesłuchani świadkowie. Wykluczono możliwość wykonania tych prac przez D. P. jako pracownika "F" sp. j., której współwłaściciel dopiero w toku postępowania dotyczącego strony skarżącej i zakwestionowanych, wystawionych przez D. P. faktur, dowiedział się, że prowadzi on samodzielną firmę, jednoosobową. Współwłaściciel ten - J. N. stwierdził, że D. P. mógł przebywać kilkakrotnie na budowie mostu, ale jedynie z ramienia firmy "F" sp. j. i w ramach obowiązków wynikających z zatrudnienia w tej firmie. Nie potwierdził, że wypożyczał swojemu pracownikowi jakiekolwiek narzędzia, wbrew twierdzeniom D. P. Nie potwierdził także, aby D. P. korzystał z wolnych dni w pracy, w czasie których miał rzekomo wywiązywać się ze swoich obowiązków wynikających z zawartej umowy ze stroną skarżącą. Organ podatkowy przeanalizował kartę pracy D. P. w celu ustalenia możliwości wykonywania przez niego prac na budowie mostu w J. w ramach nadzoru inwestorskiego. Dokonując oceny zeznań współwłaściciela firmy "F" sp. j. odwołał się organ do pisma tej Spółki z dnia 17.06.2013 r. (nr [...]), z którego wynika, że firma ta nie delegowała D. P. do działań nadzorczych z jej ramienia czy też kontrolno – koordynacyjnych na moście w J., nie dostarczała też materiałów, nie zawierała ze stroną szczegółowej umowy związanej z dostawami materiałów na most w J., podstawą do dostawy byłoby każdorazowe zamówienie. Wyjaśniono w piśmie, że w przypadku usług antykorozyjnych usługa dostawy i wsparcia merytorycznego klienta jest usługą jedynie opcjonalną, wykonywaną na żądanie klienta i dotyczy jedynie produktów firmy "I", natomiast na moście w J. używano materiałów firmy "H", którą reprezentował R. M. Organ podatkowy nie kwestionując warunków zawartej przez stronę skarżącą z D. P. umowy, poddając ją ocenie przede wszystkim w świetle zeznań D. P., wg którego na moście w J. wykonywał tylko pola referencyjne i to w terminie od kwietnia do sierpnia 2009 r., podkreślił, że zawarta umowa nie obligowała D. P. do wykonania pól referencyjnych. W późniejszym okresie D. P. wycofał się z tych zeznań, wyjaśniając, że wykonywał wszystkie prace objęte umową o nadzór inwestorski, co, jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów, do których sporządzania zobowiązywała go zawarta umowa. W związku z tym, że z zeznań D. P. wynika, iż wykonywane przez niego prace na moście to malowanie określonych miejsc szczególnie narażonych na korozję tj. malowanie pól referencyjnych, do czego zawarta umowa D. P. nie zobowiązywała, organ podatkowy przeprowadził szczegółowe postępowanie w tym zakresie. Wyjaśnił organ, że pola referencyjne służą do ustalenia akceptowalnego standardu wykonania robót, sprawdzenia czy dane podane przez producentów są zgodne z karta wyrobu i zalecanymi technologiami, określenia zachowania systemów lakierowanych w wymaganym czasie i są wyznaczane przez inspektora nadzoru inwestorskiego. Roboty takie wykonuje wykonawca w obecności inspektora nadzoru i przedstawiciela dostawcy materiałów. Wg ustaleń w sprawie wykonano siedem pól referencyjnych, co dokumentują znajdujące się w aktach sprawy protokoły powierzchni kontrolnych dla powłok antykorozyjnych, z których wynika, że wykonawcą wyznaczonych pól referencyjnych była firma "J" S.A. reprezentowana przez A. L. w obecności przedstawiciela dostawcy materiałów "H" S.A. R. M. oraz kierownika budowy, a których podpisy znajdują na protokołach. Opisał organ szczegółowo zawarte w protokołach dane. W protokołach tych nie jest odnotowana obecność, w jakiejkolwiek roli, D. P., nie ma raportów z wykonywanych prac przez niego sporządzonych, zawierających jakieś uwagi, zalecenia czy dokumentujących przebieg prac, nie przedstawiono dokumentów, które potwierdzałyby wykonywany przez D. P. nadzór inspektorski czy też wykonanie pól referencyjnych. Wg zeznań D. P. zawarte w fakturach określenie "nadzór inspektorski" odnosiło się do zakresu obowiązków mających na celu kontrolowanie, instruowanie i wykonanie wymienionych ok. 18 pól referencyjnych, które, jak podkreślił organ, nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami, przy czym zakres umowy z dnia 11.05.2009 r. nie obejmował prac wykonania pól referencyjnych. Skoro, jak twierdzi skarżąca i D. P., pola referencyjne przez niego wykonane stanowiły wzór wg jakiego mieli wykonywać prace pracownicy zatrudnieni przez stronę skarżącą oraz podwykonawcy, to słusznie wskazuje organ, że sam D. P. przyznał, że z racji swoich czynności nie interesował się pracownikami zatrudnionymi na moście. Także przesłuchiwani pracownicy nie potwierdzili wykonywania przez D. P. tego rodzaju prac, a wręcz jego obecności. Zgromadzony przez organ II instancji materiał dowodowy, uwzględniający wytyczne zawarte w wyroku Sądu z dnia 14 marca 2013 r., pozwolił organowi na ocenę dokonaną w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, iż ustalenia w sprawie jednoznacznie wskazują, iż D. P. nie wykonał czynności objętych zakresem umowy łączącej go ze stroną skarżącą z dnia 11.05.2009 r., jego firma nie świadczyła usług nadzoru inspektorskiego na rzecz skarżącej, który wykazała w wystawionych fakturach, nie wykonał także nie objętych umową czynności wykonania pól referencyjnych. Ocena ta nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, nie jest oceną dowolną. Przyznanie w skardze przez stronę skarżącą, że przedmiotowe zlecenie było pierwszym w jej działalności, nie posiadała doświadczenia, kadry gwarantującej wykonanie tak istotnego i kosztownego kontraktu, a umowa z D. P. służyła ugruntowaniu przeświadczenia u innych uczestników kontraktu, m.in. u współwłaściciela "F" Sp. j. o posiadaniu przez stronę doświadczenia w zakresie wykonywania tego rodzaju prac, które to kwestie, wg skarżącej, zostały pominięte przez organ odwoławczy, poza faktem, iż nie stanowi argumentu uzasadniającego zaliczenie przedmiotowego wydatku w koszty uzyskania przychodów, musi budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności udziału skarżącej w przetargu na wykonanie przedmiotowych prac, a żądanie uwzględnienia tych okoliczności przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym wykracza poza zakres tego postępowania. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie spełnia wszelkie wymogi wynikające z uregulowań w przepisach Ordynacji podatkowej – a to art. 122, art. 123, art. 187, natomiast dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego, na co już wyżej wskazano, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności, natomiast dowody, które organ uznał za niewiarygodne zostały wnikliwie omówione ze wskazaniem na sprzeczności między nimi, uzasadniające przyjęte stanowisko. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Należy przypomnieć, że ustawa ta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w art. 86 ust. 1 stanowiła, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1) . Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r. Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując-obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 932/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W tej sytuacji skarga nie mogła zostać uznana za zasadną i po uwzględnieniu wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności, uległa oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej już ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi